Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
66
штрафов, процентов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации
в 2023 году» // СПС «Гарант».
11. Сводный отчет о проведении оценки регулирующего воздействия к про-
екту Федерального закона «О внесении изменений в статьи 45 и 45.1 части первой
Налогового кодекса Российской Федерации». URL: https://minfin.gov.ru
12. Сенаторы проследят за работой закона о едином налоговом платеже. URL:
https://senatinform.ru
13. Титов А. С. Новеллы фискалитета: единый налоговый платеж //
Финансовое право. 2023. № 5. С. 8-10.
14. Тотикова Т. Е. Модернизация систем налогового администрирования в за-
рубежных странах: анализ основных тенденций // Изв. Сарат. ун-та Нов. сер. Сер.
Экономика. Управление. Право. 2016. № 4.
О. И. Лютова
,
кандидат юридических наук,
Национальный исследовательский университет
«Высшая школа экономики»
РАЗВИТИЕ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА
В ЦИФРОВУЮ ЭПОХУ
Аннотация.
Статья посвящена исследованию вопроса развития налогово-пра-
вовых принципов под влиянием цифровизации экономики. Анализируются обще-
правовые принципы налогового права с точки зрения универсализации их содержа-
ния (в частности, принципа справедливости налогообложения), а также выделяются
новые институциональные принципы налогообложения, сформировавшиеся на раз-
личных этапах цифровой эпохи: в период автоматизации налогообложения – автома-
тизация, информационная открытость, риск-ориентированный налоговый контроль,
взаимное доверие и сотрудничество; в период применения блокчейн-технологии –
принцип унификации налоговых процедур и обязательств; в период внедрения ис-
кусственного интеллекта – прогнозирование налоговых рисков, эффективность на-
логовых органов, а также принцип налогового стимулирования.
Ключевые слова:
принципы налогообложения, цифровая эпоха, единый
налоговый платеж, искусственный интеллект, блокчейн, справедливость налого-
обложения, автоматизация, информационная открытость, риск-ориентированный
подход, унификация налогообложения, прогнозирование налоговых рисков, нало-
говое стимулирование
DEVELOPMENT OF THE PRINCIPLES OF TAX LAW
IN THE DIGITAL AGE
Abstract.
This article is devoted to the study of the development of tax and legal
principles under the influence of digitalization of the economy. The author analyzes the
general legal principles of tax law from the point of view of universalization of their content
(in particular, the principle of tax fairness), and also highlights new institutional principles
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
67
of taxation formed at various stages of the digital era: during the period of tax automation –
automation, information openness, risk-oriented tax control, mutual trust and cooperation;
during the period of application of blockchain technology - the principle of unification of tax
procedures and obligations; during the introduction of artificial intelligence – forecasting
of tax risks, the effectiveness of tax authorities, as well as the principle of tax incentives.
Keywords
:
principles of taxation, digital era, unified tax payment, artificial
intelligence, blockchain, tax fairness, automation, information openness, risk-based
approach, unification of taxation, forecasting of tax risks, tax incentives
Введение.
Масштабность цифровых преобразований создает предпосылки
не только для развития правового регулирования отдельных существующих инсти-
тутов налогового права и появления новых, но и является вектором эволюциони-
рования налогово-правовой доктрины в части таких фундаментальных вопросов,
в частности, как налоговая правосубъектность [3, 11], фискальный суверенитет
[13, 15], понятие и признаки налога [9, 10], а также перечень принципов налогоо-
бложения и цифровая трансформация их содержания [5, 6].
Что касается принципов налогового права, то повышение их роли в условиях
цифровизации неоднократно отмечалось исследователями в юридической лите-
ратуре [7], и оно объективно обусловлено отставанием темпов развития налого-
вого законодательства от процесса внедрения цифровых технологий в налоговые
отношения. В такой ситуации именно принципы налогообложения как налого-
во-правовой феномен способны обеспечить логику и последовательность разви-
тия правового регулирования налогообложения, баланс частных и публичных на-
чал в налоговых отношениях, а также соблюдение прав и законных интересов как
налогоплательщиков, так и налоговых органов, и их должностных лиц, а также
исполнение ими своих обязанностей.
Существующие «классические» принципы налогового права, перечисленные
в ст. 3 НК РФ и поименованные законодателем основными началами законода-
тельства Российской Федерации о налогах и сборах, по справедливому замечанию
коллег, распространяют свое действие на новые сферы хозяйственной жизни по
причине появления новых пилотных сервисов (личный кабинет налогоплательщи-
ка, налоговый мониторинг, мобильное приложение для налогоплательщиков-са-
мозанятых) и новых цифровых сервисов (например, направленных на осущест-
вление уплаты налогов плательщиками, перешедшими на упрощенную систему
налогообложения, в автоматическом режиме) [16].
При этом общеотраслевые налогово-правовые принципы являются стабиль-
ными с точки зрения их перечня и системы, и содержание таких принципов под
влиянием применения информационных и цифровых технологий остается неиз-
менным и выступает «гарантом» надлежащего исполнения налоговых обязанно-
стей. Например, профессор М. Б. Напсо, исследуя правовую конструкцию нало-
га для самозанятых, подчеркивает важность соответствия новых норм принципу
обязательности налогообложения, а также всеобщности, равенства и справедли-
вости налогообложения [8].
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
68
Что касается специальных (институциональных) принципов налогового пра-
ва, то на этом уровне нередко формируются новые основные идеи и начала нало-
гового законодательства, поскольку именно специальные принципы налогового
права, свойственные отдельным его институтам, весьма мобильны и, как отмечает
Д. В. Тютин, «формулируются в условиях значительного усмотрения законода-
теля в части их регламентации, а также могут относительно легко варьироваться
по сравнению с общеотраслевыми принципами налогового права» [14]. Отметим,
что в доцифровую эпоху основным «источником» формирования специальных на-
логово-правовых принципов была судебная практика, в настоящее время в таком
качестве выступает также цифровая трансформация государства и общества.
Поскольку процесс цифровизации представляет собой не одномоментный
переход к использованию новых технологий, а длительный процесс развития
практик применения различных цифровых инструментов в налоговых отношени-
ях, то вполне целесообразным считаем исследовать принципы налогового права
в контексте трех этапов цифрового развития:
– автоматизация (информатизация) налогообложения, осуществляемая за
счет использования онлайн-сервисов, внедрения и развития системы электронно-
го документооборота и иных IT-проектов, создаваемых и реализуемых налоговы-
ми органами;
– цифровизация налоговых отношений, которая осуществляется в результате
внедрения технологии блокчейн;
– роботизация и влияние на сферу налогообложения применения технологии
искусственного интеллекта.
Таким образом, на каждом из указанных этапов происходило качественное
преобразование налоговых отношений, что привело к формированию новых ин-
ституциональных принципов налогообложения, связанных с применением тех
или иных информационно-коммуникационных и цифровых технологий.
Принципы налогообложения в эпоху автоматизации (информатизации)
налогообложения.
Период автоматизации налогообложения, связанный с внедре-
нием в налоговые отношения информационно-коммуникационных технологий,
предполагает, прежде всего, процесс замены той или иной технологией выполне-
ние отдельных функций (действий) человеком, и означает формирование и функ-
ционирование электронных (онлайн) сервисов ФНС России, электронной системы
документооборота, а также иных IT-проектов, например, онлайн-касс, маркиров-
ки товаров.
Характеризуя «информационный период» развития налоговых отноше-
ний и обосновывая цифровизацию отдельных налоговых процедур, профессор
А. В. Демин указывает, что для реализации цели формирования конструктивного
взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами налоговое ад-
министрирование должно основываться на принципах взаимного доверия, взаимо-
понимания, транспарентности и сотрудничества [2]. Действительно, парадигма нало-
говых отношений существенно меняется под влиянием цифровых преобразований,
в результате чего исключительно публично-правовые начала налогового регулиро-
вания заменяются концепцией эффективного сотрудничества публичных и частных
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
69
субъектов налогового права. На уровне отдельных налогово-правовых институтов
подобная трансформация выражается в формировании следующих принципов:
1) принцип автоматизации, заключающийся в использовании информацион-
но-коммуникационных технологий на различных стадиях налогового процесса,
что позволит автоматизировать единообразные повторяющиеся действия одноо-
бразного характера, например, рассылку налоговых уведомлений, требований об
уплате налога, расчет отдельных налогов, обязанность исчисления которых лежит
на налоговом органе и т. д.;
2) принцип информационной открытости, который предполагает общедо-
ступность информации о контрольной деятельности налоговых органов, повышая
тем самым уровень налоговой грамотности населения. На практике реализация
принципа открытости заключается, в частности, в общедоступном размещении
критериев оценки налоговых рисков, а также показателей налоговых деклараций;
3) принцип риск-ориентированного подхода к осуществлению налогового
контроля, на основании которого осуществляется современное развитие институ-
та налогового администрирования, выражающийся в политике дифференциации
при установлении перечня и критериев налоговых рисков, на основании которых
определяются налоговые последствия деятельности налогоплательщиков. В част-
ности, в ближайшее время налоговые органы предполагается трансформировать
в государственную цифровую платформу, функционирующую на основе новых
подходов к налоговому администрированию. Они предполагают вытеснение нало-
говых проверок за счет активного внедрения проведения мероприятий налогового
мониторинга на основе риск-ориентированного подхода. Риски совершенных или
потенциальных нарушений налогового законодательства, в свою очередь, устанав-
ливаются ФНС России самостоятельно в актах для служебного пользования либо
на основе обобщения судебной практики, и выражаются с помощью настроек ин-
формационных систем, функционал которых предусматривает автоматическое,
т. е. основанное на искусственном интеллекте, установление критериев налоговых
рисков, их обнаружение и оценку. Таким образом, перечень рисков и критерии их
оценки, на основании которых осуществляется налоговый контроль в цифровую
эпоху, урегулирован не на законодательном уровне, а изначально сформулирован
судебной практикой по налоговым спорам, впоследствии обобщенной налоговы-
ми органами, но применяется при этом с обязательной юридической силой, свой-
ственной нормативным актам. Современные сложности обусловлены глобальным
несовпадением скоростей технологического развития и развития правового регу-
лирования. Полагаем, что в таких условиях цифровизация может быть рассмотре-
на в качестве нового обстоятельства в пользу возможности признания судебного
прецедента источником налогового права;
4) принцип взаимного доверия и сотрудничества налоговых органов и налого-
плательщиков, лежащий в основе новых институтов налогового права – налогового
мониторинга и налогообложения самозанятых. Помимо этого, глава ФНС России
Д. Егоров в своих официальных выступлениях неоднократно заявлял о необходимо-
сти реализации модели сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков,
в основе которой лежит не исключительно властно-императивное регулирование,
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
70
а функционирование так называемой «удобной модели» налогообложения сервис-
ного типа. Идея сотрудничества в налоговых отношениях при условии использова-
ния терминологии и методологии цивилистики не является новой, однако в условиях
цифровизации, особенно в контексте налогообложения самозанятых, проблему при
этом составляет вопрос сохранения обязательности за институтом уплаты налога.
Влияние блокчейн-технологии на принципы налогового права.
С точки
зрения налогообложения первостепенно функционирование блокчейна именно
как варианта функционирования системы распределенного реестра, то есть целе-
сообразно рассматривать блокчейн, с одной стороны, как механизм, обеспечиваю-
щий расчеты как виртуальными, так и реальными (номинальными) деньгами, так
и, с другой стороны, как электронную книгу, в которой аккумулируется полезная
для одного или нескольких пользователей информация.
Как известно, на сегодняшний день положено начало формированию взаимо-
действия налоговых органов и банков на основании блокчейн-технологии [1]. При
этом блокчейн имеет значительный потенциал для сферы налогообложения, по-
скольку может обеспечить постепенный отказ от налоговой отчетности, осущест-
вление системы прослеживаемости товаров и т.д. Использование блокчейн-техно-
логий предполагает качественную трансформацию осуществления полномочий по
налоговому администрированию, что, в свою очередь, задействует новых участ-
ников налоговых правоотношений, которые должны будут обеспечивать цифровое
посредничество в виде обеспечения уплаты налогов, а также передачи сведений от
налогоплательщика налоговым органам.
Помимо этого, внедрение блокчейн-технологии, облачных решений и прочих
«умных» технологий существенным образом меняет традиционные представле-
ния о самом налоге, понятие которого лежит в основе толкования большинства
налогово-правовых категорий, и налоговой обязанности – в первую очередь.
На наш взгляд, основным налогово-правовым принципом периода примене-
ния блокчейн-технологии является принцип унификации осуществления налого-
вых процедур и способов исполнения налоговых обязанностей, распространяю-
щий свое действие как на налогово-контрольные отношения, так и на налоговые
обязательства.
В частности, масштабное внедрение использования блокчейна в процесс ис-
полнения обязанности по уплате налога в конечном итоге приведет к реализации
модели так называемого транзакционного налогообложения, в соответствии с ко-
торой налог автоматически удерживается и перечисляется в соответствующий бюд-
жет в момент осуществления налогооблагаемой операции. Прообразом подобного
механизма на сегодняшний день можно назвать обязанность по уплате налога на
профессиональный доход, исчисление которого осуществляется с использованием
приложения «Мой налог», а сама уплата налога происходит при участии новых
субъектов налогового права – операторов электронных площадок, выступающих
в качестве коммуникаторов налогоплательщиков и потребителей их услуг.
В настоящее время как такового транзакционного механизма исчисления
и уплаты налогов не сформировано, поскольку налогоплательщики-самозаня-
тые исполняют свои обязанности стандартным образом, предполагающим расчет
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
71
и перечисление налогов. Вектором развития блокчейн-технологии в налоговых
отношениях нам видится наделение кредитных организаций или операторов элек-
тронных площадок правом автоматического удержания налогов, в результате чего
налоговые органы принимать участие в исчислении налогов не будут.
Принципы налогового права и искусственный интеллект.
В силу мас-
штабности и прорывного характера технологии искусственного интеллекта
предсказать последствия его влияния на сферу налогообложения невозможно
однозначно. Соответственно, налогово-правовые принципы, формируемые на
институциональном уровне под влиянием развития робототехники весьма огра-
ничены современным представлением о такой технологии и перспективах ее ис-
пользования. Исходя из этого, с точки зрения налоговых отношений технология
искусственного интеллекта может быть использована по двум основным направ-
лениям [4. С. 64].
1. В контексте развития налогового администрирования в целом и налого-
вого контроля в частности с целью упрощения взаимодействия участников нало-
говых отношений. В этом случае правовое регулирование налоговых отношений
обеспечивается следующими налогово-правовыми принципами:
– принцип прогнозирования налоговых рисков и налоговых поступлений,
состоящий в использовании робототехники для целей генерирования критериев
и установления на их основе фактов налоговых рисков;
– принцип эффективности деятельности налоговых органов, выражающийся
в экономичности, результативности и продуктивности организации и осуществле-
нии их работы. Так, задействование робототехники на этапах предварительного
налогового контроля, а также для обеспечения налогоплательщиков информацией
об их правах и обязанностях позволит существенно снизить количество налого-
вых правонарушений, контрольных мероприятий, оптимизировав их процедуру.
2. Для преобразования правил налогообложения в отношении налогоплатель-
щиков, являющихся производителями робототехники, функционирующей с приме-
нением искусственного интеллекта, либо использующих ее в своей деятельности.
По справедливому замечанию Е. В. Рябовой, то или иное государство мо-
жет выбрать различную фискальную политику в отношении инновационно-тех-
нологического развития в целом, а также роботизированных систем в частности
[12. С. 107], что существенным образом будет влиять на архитектуру налогоо-
бложения и публичные финансы. Соответственно, принципы налогообложения
производителей и «потребителей» технологии искусственного интеллекта весьма
субъективны и ситуативны, могут меняться в зависимости от выбранного курса
правового регулирования процессов трансформации экономических отношений
под воздействием роботизации.
На сегодняшний день актуальная налоговая политика России направлена на
стимулирование разработки и внедрения роботов в целях ускорения положительной
динамики роста роботизации в стране. Это означает, что правовое регулирование
налогообложения строится на основании принципа стимулирования и поддержки
отечественных производителей IT-решений с использованием искусственного ин-
теллекта налоговыми методами (принцип преференциальной налоговой политики).
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
72
Примерами реализации такого принципа к конкретным налоговым отноше-
ниям может быть, например, п. 1 ст. 246.1 НК РФ, принятым в целях реализации
положений Федерального закона «Об инновационном центре «Сколково», о праве
на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на при-
быль организаций в отношении налогоплательщиков, получивших статус участ-
ников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации
их результатов в течение 10 лет со дня получения ими такого статуса.
Другим примером являются введенные на основании Федерального зако-
на от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации» налоговые преференции по налогу на прибыль,
предполагающие возможность использования специального амортизационного
коэффициента при формировании первоначальной стоимости основного средства,
включенного в реестр продукции в сфере искусственного интеллекта, а также ис-
пользование инвестиционного налогового вычета для расходов на оплату работ,
связанных с робототехникой и искусственным интеллектом.
Заключение.
В результате проведенного исследования установлены особен-
ности развития принципов налогового права, характерные для различных этапов
цифрового развития. Установлено, что в отношении цифровой трансформации
правового регулирования принципов налогообложения формируется трехмерная
модель периодизации развития правового регулирования соответствующих прин-
ципов, предполагающая установление соотношения между периодом цифровой
эпохи, используемым в этот период набором цифровых технологий и новым ви-
дом институциональных налогово-правовых принципов, развивающихся в резуль-
тате применения информационных и цифровых технологий.
Список литературы
1. Бакаева О. Ю. Блокчейн в налоговом администрировании: возможности,
риски, перспективы // Налоги. 2021. № 4. С. 20-22.
2. Демин А. В. Диспозитивность и налогообложение: комментарий законода-
тельства и практики налогового администрирования. URL: https://www.consultant.ru
3. Копина А. А. «Право на ошибку и технический сбой» и «обязанность при-
знания и устранения» – новое в правосубъектности налоговых органов в эпоху
цифровизации налогового администрирования // Налоговая система Российской
Федерации в условиях развития цифровой экономики: правовые и экономиче-
ские аспекты: материалы Международной научно-практической конференции
(Москва, 30 ноября – 1 декабря 2018 г.) / под ред. И. А. Цинделиани. М.: РГУП,
2019. С. 120-129.
4. Лютова О. И. Актуальные вопросы правового регулирования налоговых
отношений в условиях применения технологии искусственного интеллекта //
Актуальные проблемы российского права. 2023. № 7 (152). С. 62-70.
5. Лютова О. И. Трансформация структуры и содержания принципов налого-
вого права в эру цифровой экономики // Принципы финансового права: моногра-
фия / под ред. И. А. Цинделиани. М.: Общество с ограниченной ответственностью
«Проспект», 2022. С. 221-228.
Цифровые технологии в системе финансовых и налоговых правоотношений
Digital
T
echnologies in the
S
ystem of
F
inancial and
T
axation
Legal
R
elations
73
6. Лютова О. И. Принцип самостоятельности исполнения налоговой обязан-
ности в условиях цифровизации экономики // Теоретическая и прикладная юри-
спруденция. 2023. № 1(15). С. 99-105.
7. Мигачева Е. В. Правовое регулирование функционирования налоговой
системы Российской Федерации в условиях цифровой экономики // Безопасность
бизнеса. 2022. № 3. С. 37-43.
8. Напсо М. Б. К вопросу о введении новых налогов и сборов (часть 2) //
Налоги. 2019. № 6. С. 39-44.
9. Напсо М. Б. Правовая конструкция налогообложения в РФ и ее принципы:
новые реалии и вызовы // Право и государство: теория и практика. 2022. № 3(207).
С. 180-183.
10. Напсо М. Б. Новации в правовом регулировании порядка исчисления на-
лога // Право и государство: теория и практика. 2022. № 5 (209). С. 79-83.
11. Правосубъектность участников финансовых правоотношений и ее транс-
формация в условиях развития цифровой экономики / О. Ю. Бакаева, Е. Г. Беликов,
М. А. Каткова и др. М.: Русайнс, 2022. 236 с.
12. Рябова Е. В. Налогообложение в контексте массовой роботизации и вне-
дрения искусственного интеллекта // Вестник Университета имени О. Е. Кутафина
(МГЮА). 2021. № 9. С. 105-112.
13. Садчиков М. Н. Финансово-правовое регулирование налогового сувере-
нитета Российской Федерации: дис. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2021. 426 с.
14. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. URL: https://www.consultant.ru
15. Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в ин-
теграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11. С. 41-51.
16. Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, буду-
щее: монография / под ред. И. И. Кучерова, Н. А. Поветкиной. М.: ИЗиСП,
Юриспруденция, 2022. 272 с.
С. М. Миронова
,
доктор юридических наук, доцент,
Российская академия народного хозяйства и государственной
службы при Президенте Российской Федерации
(Волгоградский институт управления – филиал)
ЦИФРОВАЯ ТРАНСФОРМАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
В УСЛОВИЯХ ГИГ-ЭКОНОМИКИ
Аннотация.
Трансформация отношений занятости как в России, так и в мире,
появление самозанятых, независимых подрядчиков, платформенных занятых,
а также цифровых платформ, через которые они выполняют работы, оказывают
услуги, вызывает необходимость изменений и налогово-правового статуса указан-
ных лиц, совершенствования правового регулирования взаимоотношений таких
налогоплательщиков, а также иных участников налоговых правоотношений с на-
логовыми органами. В связи с необходимостью разграничения отношений и уста-
новления статуса занятости, которая влечет налоговые последствия, и с целью
