422
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
Е. Е. Смирнова,
кандидат экономических наук, доцент,
доцент Департамента налогов и налогового
администрирования факультета налогов, аудита и бизнес-анализа,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ ЦИФРОВЫХ
ТЕХНОЛОГИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Аннотация.
Целью статьи является выделение наиболее дискуссионных по-
нятий, которые используются при применении налоговыми органами налогового
контроля, особенно при планировании и проведении выездных налоговых прове-
рок, а также предложения по конкретизации в нормативных правовых документах
с целью устранения налоговых споров. Дается характеристика предпроверочного
анализа, контрольно-аналитической работы, работы по выявлению необоснован-
ной налоговой выгоды и конкретные примеры их проведения.
Ключевые слова
: цифровые технологии, налоговый контроль, налог, нало-
говые проверки, правовое регулирование, НДС, налог на прибыль организаций
LEGAL REGULATION OF THE USE OF DIGITAL TECHNOLOGIES
IN THE IMPLEMENTATION OF TAX CONTROL
Abstract.
The purpose of the article is to highlight the most controversial
concepts that are used when tax authorities apply tax control, especially when planning
and conducting field tax audits, as well as proposals for specifying in regulatory legal
documents in order to eliminate tax disputes. Characteristics of pre-inspection analysis,
control and analytical work, work to identify unreasonable tax benefits and specific
examples of their implementation are given.
Keywords:
Digital technologies, Tax control, Tax, Tax audit, Legal regulation,
VAT, Corporative income tax
В настоящее время налоговый контроль относится к важным направлениям
деятельности ФНС России, при этом наиболее эффективной формой является вы-
ездная налоговая проверка.
Основной нормативный правовый документ, который регулирует функ-
ционирование налоговых органов, – Налоговый кодекс Российской Федерации
(НК РФ) [1], однако в своей деятельности при осуществлении налогового контро-
ля используют и иные документы (Минфина России и ФНС России), а также су-
дебную практику. В этом и заключается проблема – налогоплательщики не всегда
понимают, как трактуют налоговые органы те или иные понятия, не закрепленные
на законодательном уровне, при проведении налоговых проверок и при рассмо-
трения результатов.
Отметим, что большие данные (англ. big data) рассматриваются как огром-
ные объемы многообразной информации, обрабатываемые программными про-
дуктами на определенных принципах. По налогам идет речь о централизованной
423
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
базе данных, основанной на системе федерального центра обработки данных. При
этом должны соблюдаться общие требования относительно объема данных, ско-
рости обработки, разнообразии информации, достоверности. Следует отметить,
что достоверность основана в первую очередь на данных, которые отражены в от-
четности налогоплательщиков (налоговых деклараций), таким образом, если от-
дельные операции не нашли отражения, работа по их выявлению, как правило, ве-
дется в рамках контрольно-аналитической деятельности, чтобы при возможности
назначить тематическую выездную налоговую проверку по НДС.
Цифровизация в налоговых органах проявляется в следующих случаях:
– автоматизация процесса поиска зеркальных операций покупателя, а также
продавца;
– автоматизация процессов анализа налогоплательщиков и их контрагентов
с целью выявления лиц, выездные налоговые проверки которых будут наиболее
результативными;
– автоматизация процессов, которые связаны с направлением плательщикам
налога требований о предоставлении пояснений;
– автоматизация взаимодействия с коммерческими банками по истребованию
выписок и справок по движению средств;
– сопоставление денежных и товарных потоков между собой финансовых
и товарных потоков и выделение выгодоприобретателей по цепочке операций.
В список современных информационных технологий, успешно используе-
мых в налоговых органах, включаются:
– анализ больших данных, применение которых позволяет проследить взаи-
мосвязи, тенденции изменения определенных процессов, а также позволяет осу-
ществить прогнозирование;
– облачные технологии, которые характеризуются распределенной обработ-
кой цифровых данных. С их помощью пользователям предоставляются компью-
терные ресурсы в качестве онлайн-сервиса;
– электронный документооборот, благодаря которому организация может сэ-
кономить финансовые и трудовые ресурсы. Также электронный документооборот
способствует экономии времени, что является немаловажным фактором в управ-
ленческой деятельности хозяйствующих субъектов. Таким образом, повышает-
ся эффективность управления компанией, создаются условия для максимально
бережного хранения бумажных документов, на основе которых создаются элек-
тронные архивы. Однако налогоплательщик должен помнить о сроках хранения
документов и возможности истребования именно подлинников документов (как
правило, подлинники используют при проведении экспертизы);
– электронные цифровые подписи, при этом важно выявлять случаи пере-
дачи неуполномоченным лицам (это выявляется путем проведения допросов ру-
ководителей организаций, когда в свидетельских показаниях отмечается полное
незнание деятельности);
– радиочастотная идентификация, которая способствует получению данных,
не контактируя с их носителем;
424
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
– технологии искусственного интеллекта. При использовании искусственно-
го интеллекта в налогообложении обрабатываются налоговые уведомления, ска-
нированные фотографии счета превращаются в тексты, затем робот считывает их
и заносит в базу данных. В данном случае необходимо отмечать только ту инфор-
мацию, которую надо будет извлечь из документа. Прогнозируя остатки по счетам
и ведомостям, возможно более точное исчисление налоговой базы, определение
вычетов. А в случае необходимости возможно внести необходимые корректировки.
Технологии искусственного интеллекта способны взять на себя сложную ра-
боту по уплате налога на прибыль организаций, начиная с поиска нужной инфор-
мации, заканчивая подачей налоговой декларации.
Отдельно следует отметить сайт ФНС России, который называют наибо-
лее информативным и полезным среди других органов исполнительной власти.
«Прозрачный бизнес» позволяет проверить контрагента, в том числе и потенци-
ального, а также проанализировать показатели деятельности с учетом безопас-
ности по основным критериям (налоговая нагрузка, рентабельность) на основе
сравнения с отраслевыми показателями. «Личный кабинет налогоплательщика»
позволяет осуществлять взаимодействие с налоговыми органами без визита в на-
логовый орган, а также подать жалобу.
Основные направления цифровизации, которые вызывают наибольшее коли-
чество вопросов налогоплательщиков и не регулируются НК РФ, следующие:
– автоматизированная система контроля «НДС-2» (входит в информацион-
ную автоматизированную систему АИС «Налог-3»);
– контрольно-аналитическая работа (осуществляется вне рамок налоговых
проверок с учетом всех данных о налогоплательщике и его контрагентах);
– предпроверочный анализ (как правило, осуществляется по окончании ка-
меральной налоговой проверки для выявления налогоплательщиков, которых це-
лесообразно включить в план выездных налоговых проверок);
– работа с необоснованной налоговой выгодой (возникает в результате неу-
платы сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены нало-
гоплательщиком, если бы злоупотреблений не было).
Автоматизированная система контроля представляет собой программу, по-
зволяющую проводить анализ деятельности налогоплательщика на предмет пра-
вильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, определять
уровень налогового риска проверяемого лица и выявлять налоговые разрывы.
В Письме ФНС России от 05.05.2016 № ЕД-4-15/8122 «О программном комплексе
«АСК НДС-2» отмечается, что ввод пояснений в ПК «АСК НДС-2» служит од-
ним из механизмов устранения выявленных расхождений, а также необходим для
определения последующих действий налогового органа в отношении налогопла-
тельщика (в том числе при определении необходимости направления Требования
контрагенту) при проведении камеральной налоговой проверки декларации по
НДС. Принцип работы «АСК НДС-2» заключается в анализе и сравнении данных
об операциях в декларациях НДС, счетов-фактурах, книг покупок и продаж про-
давца и покупателя. Налогоплательщик не вправе отказывать предоставлять со-
трудникам ИФНС те или иные документы лишь на основании своего субъективно-
425
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
го суждения об относительности/неотносительности каждого из истребованных
документов к предмету проверки.
Программа ищет расхождения, если покупателем был заявлен вычет, а по-
ставщик не начислил НДС (в Москве в два раза выше доля расхождений, чем в це-
лом по Российской Федерации и за время работы). Другими словами, автоматиче-
ским образом происходит проверка контрагентов по всем декларациям по налогу
на добавленную стоимость.
Разрыв на втором и последующих звеньях в цепочке движения товаров –
сложный, становится причиной углубленной проверки. АСК НДС-2 отслеживает
цепочки до седьмого звена. Инспекторы выявляют выгодоприобретателя – орга-
низацию, которая уклонилась от налогов и получила налоговую выгоду. Есть не-
сколько маркеров, с помощью которых легко найти выгодоприобретателя: у него
будет штат сотрудников; сравнительно большие обороты по данным бухгалтер-
ской и налоговой отчетности. Чтобы найти выгодоприобретателя, формируется
отчет «дерево связей», определяя роль каждого налогоплательщика в цепочке по-
ставщиков и покупателей. После установления выгодоприобретателя начинается
сбор доказательной базы – факты взаимозависимости, аффилированности и под-
контрольности всех участников движения цепочки товара, осведомленность про-
веряемого лица о заведомо неправомерных действиях контрагентов (ст. 93.1 НК
РФ). Если собрать доказательную базу не удается, назначается выездная налоговая
проверка.
Предпроверочный анализ, являясь одним из элементов налогового контроля,
представляет собой комплекс мероприятий, направленных на всестороннее иссле-
дование функционирования проверяемого лица. При этом не только выявляются
налоговые правонарушения, но и исследуются данные о финансовом положении
руководителя и учредителей, а также членов их семей. Особенно важно выявить
факты несоответствия расходов полученным доходам, участие в организациях, ко-
торые являются контрагентами проверяемой организации. Важную роль играют
сведения о денежных средствах на счетах и имуществе, чтобы в случае необходи-
мости привлечь к субсидиарной ответственности, доказав непосредственное вли-
яние на проведение операций.
У налогоплательщика есть возможность самостоятельно провести анализ
своей финансово-хозяйственной деятельности на предмет вероятности включения
в план выездных налоговых проверок благодаря установленным на законодатель-
ном уровне 12 общедоступным критериям риска, между тем остальные критерии
не находятся в свободном доступе, в т.ч. на сайте ФНС России.
Следует отметить, что налоговые органы при осуществлении предпровероч-
ного анализа рассчитывают предполагаемую сумму доначислений, однако алго-
ритм расчета, естественно, не закреплен в документах.
Если имеются отклонения показателя рентабельности проданных товаров
(работ, услуг) организации от среднеотраслевых значений в меньшую сторону,
предусмотрен определенный алгоритм для расчета доначислений по налогу на
прибыль организаций (табл. 1).
426
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
Как правило, доначисления по итогам выездной налоговой проверки состав-
ляют около 75 % от запланированной суммы. [5. С. 276].
Результаты расчета приведены в табл. 1.
Таблица 1
Предполагаемые доначисления по результатам предпроверочного анализа
Передовые
производственные технологии
Значения показателей
у налогоплательщика
по отрасли
Прибыль от продаж, тыс. руб.
1 745,6
3 517,08
(41870 * 8,4%)
Затраты на производство, тыс. руб.
41 870
41 870
Рентабельность продаж,%
4,17
(1745,6/41870)
8,4
(9,3%*90%)
Доначисления налога на прибыль
организаций, тыс. руб.
354,296
(3 517,08 – 1 745,60) * 20%
–
Помимо определенной недоимки, у налогоплательщика возникает обязан-
ность по уплате штрафа в размере 20 % или 40% по ст. 122 НК РФ (в зависимости
от наличия умысла) неуплаченной суммы налога и пеней за каждый день просроч-
ки. Но если налогоплательщик готов скорректировать налоговые обязательства
самостоятельно и доплатить налог и пени, штрафные санкции не применяются.
Контрольно-аналитическая работа является также важным направлением,
особенно в условиях цифровизации, потому что ее развитие обусловлено исполь-
зованием программных продуктов, разработанных ФНС России. Результаты рабо-
ты направлены на добровольное побуждение налогоплательщиков исполнить на-
логовые обязательства путем подачи уточненной налоговой декларации и доплаты
суммы налогов и пени при устранении «сомнительных операций». В противном
случае может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки.
Выделим основные направления анализа для выявления рисков неуплаты
налогов:
Проводится анализ:
– выписок банка (выявляются: смена контрагентов, расчеты с недобросо-
вестными контрагентами, операции с ценными бумагами, значительные займы,
отсутствие выручки при наличии ККТ, снятие с расчетного счета сумм больше,
чем требуется на выплату заработной платы);
– документов и деятельности контрагентов (выявляются: несоразмерная чис-
ленность, отсутствие материально-технической базы для ведения деятельности,
массовость, «миграция», неадекватный вид основной деятельности, формулиров-
ки в договорах);
– основных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности (выявляют-
ся: рост расходов, превышающий рост доходов, снижение стоимости основных
средств, снижение дебиторской и рост кредиторской задолженности, большой
оборот наличных, несовпадение выручки в налоговых декларациях (по НДС и на-
логу на прибыль организаций).
427
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
Например, налоговые органы расценивают полученную от контрагента неу-
стойку как элемент ценообразования и доначисляют НДС, если в договоре пред-
усмотрено повышение цены за счет штрафных санкций. Особенно это можно
наблюдать в случае, если условия договора относительно неустойки не соответ-
ствуют обычаям делового оборота [4. С. 54]. Особое место занимают договоры
с самозанятыми лицами или фрилансерами, хотя в НК РФ еще не внесена соответ-
ствующая глава, регулирующая налогообложение их доходов [6].
При этом выявляются операции, наличие которых может быть рассмотре-
но как дополнительный критерий для планирования выездных налоговых прове-
рок: «дробление» бизнеса, использование «однодневок», «убыточных» организа-
ций. Отметим, что данные понятия встречаются исключительно в письмах ФНС
России и судебных решениях, что создает дополнительные разногласия между на-
логоплательщиками и налоговыми органами. Под «фирмой-однодневкой» в самом
общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической само-
стоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности,
как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по
адресу массовой регистрации, и т. д. Например, встречается определение «техни-
ческие» компании – организации, которые не осуществляют деятельность в своем
интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют
реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформле-
нием документов от их имени в противоправных целях.
Относительно работы с необоснованной налоговой выгоды, следует отме-
тить, что налоговые органы проверяют, сделано ли исполнение обязательства
надлежащим лицом; устанавливают и оценивают умышленные действия нало-
гоплательщиков, направленные на использование ими формального документо-
оборота с участием «технических» компаний; оценивают обстоятельства, харак-
теризующие выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен быть
знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний;
выявляют изменение юридической квалификации операций (в т.ч. притворные
сделки); оценивают основной мотив операции (критерий деловой цели); ана-
лизируют модели ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц,
в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые
режимы.
Также вызывают вопросы неоднозначные трактовки понятий «персонифици-
рованные доходы», «недобросовестный налогоплательщик», «осмотрительность».
Например, Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с приме-
нением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015) содержит такую
формулировку: «полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообло-
жению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена
в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ». Однако
налоговые органы высказывают мнение, что организация должна принимать все
возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой
сотрудниками.
428
Цифровые технологии в системе публично-правовых (государственно-правовых) отношений
Таким образом, необходимо дополнить НК РФ такими понятиями, охарак-
теризовав их, чтобы устранить разногласия между налогоплательщиками и нало-
говыми органами, приводящими к налоговым спорам: необоснованная налоговая
выгода, осмотрительность налогоплательщика, недобросовестность, «одноднев-
ки», персонифицированные доходы.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998
№ 146-ФЗ (ред. от 01.08.2022) // Доступ из справ.-правовой системы
«КонсультантПлюс».
2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных на-
логовых проверок (ред. от 10.05.2012): Приказ ФНС России от 30.05.2007
№ ММ-3-06/333@ // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Налоговое право: учебник / коллектив авторов; отв. ред. Г. Ф. Ручкина,
М. И. Березин. М.: Проспект, 2021. 800 с.
4. Смирнова Е. Е., Хуснатдинов И. А. Модернизация работы территориаль-
ных налоговых органов в условиях пандемии // Проблемы экономики и юридиче-
ской практики. 2021. Т. 17, № 5. С. 52–56.
5. Смирнова Е. Е. Использование больших данных при изучении налогового
администрирования // Большие данные в образовании: анализ данных как основа-
ние принятия управленческих решений: сборник научных статей I Международной
конференции 15 октября 2020 г. / под общ. ред. О. А. Фиофановой. М.: Издательский
дом «Дело» РАНХиГС, 2020. С. 275–282.
6. Smirnova E., Okhrimenko I. & Zakharova A. Review of Best Practices in Self-
Employment Taxation. Public Organiz Rev (2022).
А. Sh. Sodikov,
PhD in law, senior lecturer of
Tashkent State University of Law
SOME ISSUES OF DIGITALIZATION OF LAW-MAKING
PROCESS IN THE REPUBLIC OF UZBEKISTAN
Abstract.
The article analyzes the idea of digital technology, which aids to submit
legislative acts (laws and resolutions of chambers of the Oliy Majlis) to parliament in
electronic form, to monitor the activity of law-making in real time. In addition, the
electronic system called “E-law”, which put forward in the article, will serve to reflect
automatically the chronological stages of law-making activities and strengthen the
transparency. In order to prove the necessity of the launch of the system, the author
justifies the idea with scientific research analyzing opinion, views, approaches of lawyers,
scientists and experts as well as that developed foreign practice researched in-depth. In
addition, relevant amendments to the current laws and adoption of new legislative acts
were proposed basing on the scientific research.
