14
IKKIYOQLAMA SOLIQQA TORTMASLIK PRINSIPINING
AHAMIYATI
Nafasov Fozilbek Dilshod o’g’li
Ismatullatev Dilshod Elmurod o’g’li
Samarqand davlat universitetining Kattaqo’rg’on filiali
Buxgalteriya hisobi va audit yo’nalishi 4-kurs talabalari
Ilmiy rahbar:
Xasanov Axmadjon Shodiyarovich
https://doi.org/10.5281/zenodo.14523353
Annotatsiya:
Ushbu maqolada xalqaro xususiy huquqning asosiy prinsiplaridan biri
sanalgan ikkiyoqlama soliqqa tortmaslik prinsipining mazmuni, mohiyati, shuningdek mazkur
prinsipning globallashuv jarayonidagi ahamiyati huquqiy tahlillar asosida ochib berilgan.
Mazkur maqolada ikki yoqlama soliqqa tortishning kelib chiqish sabablari, turlari va ularni
bartaraf etishga qaratilgan choralar, shu bilan birga ikkiyoqlama soliqqa tortmaslik prinsipini
qo`llash bilan bog`liq nazariyalar, ilmiy qarashlar va xalqaro xususiy huquq normalari
o`rganilgan.
Kalit so`zlar:
soliq rezidenti, soliq to`lovchi, ikkiyoqlama soliqqa tortmaslik, soliq
imtiyozlari, soliq bazasi, soliq manbai, soliq chegirmalari, xalqaro investitsiya.
KIRISH
Ma’lumki, iqtisodiy faoliyat jivojlangani sari milliy chegaralarni kesib o‘tib,
transchegavraviy faoliyatga aylanadi, xalqaro miqyosda ish yurita boshlaydi. Soliqqa tortish
vakolati esa davlatga tegishli ya’ni davlat yurisdiksiyasidan chetga chiqa olmaydi. Ushbu
nomuvofiqlikdan kelib chiqadigan muammolardan biri bu ikkiyoqlama soliqqa tortishdir.
Oddiyroq qilib aytganda soliq to‘lovchi ro‘yxatdan o‘tgan davlat (soliq rezidenti) va soliq
to‘lovchi daromad olgan ya’ni soliq manbai bo‘lgan davlatlar o‘rtasida soliqqa tortish
yurisdiksiyasining takrorlanishidan kelib chiqadi. Agar ikkala davlat ham soliqqa tortish
bo‘yicha o‘z kuchlarini to‘liq ishga solsalar, unda xalqaro investitsiyalar uchun soliq yuki
milliy investitsiyalarga nisbatan ancha yuqori ko‘rsatkichni qayd etadi. Buning oldini olish
uchun hukumatlar ikki baravar soliqqa tortilmaslik choralarini ko‘radi.
Quyida ikkiyoqlama soliqqa tortish tushunchasi, uni vujudga keltiruvchi sabablar, turlari
va uni bartaraf etish usullari haqida to‘xtalib o‘tamiz.
Yuridik adabiyotlarda ikki yoqlama soliqqa tortish tushunchasiga ko‘plab tariflar
keltirilgan. Xususan, ularning birida “ikkiyoqlama soliqqa tortish - bu bir xil daromadga
(daromad solig‘i bo‘yicha), aktivga (kapital solig‘i bo‘yicha) yoki moliyaviy operatsiyaga
(savdo solig‘i bo‘yicha) ikki yoki undan ortiq yurisdiksiyalar tomonidan soliqlarni undirish” 1
deya tushuntirilgan. Shuningdek, yana bir adabiyotda potensial ikki tomonlama soliqqa
tortish bir davlat soliq to‘lovchining yashash joyi (fuqaroligi) asosida, ikkinchisi esa daromad
joyiga qarab soliqqa tortish huquqini talab qilganligi sababli paydo bo‘lishi mumkinligi
keltirilgan2. Shu bilan birga ikki tomonlama soliqqa tortish har ikki davlat soliq to‘lovchining
o‘z rezidenti ekanligini da’vo qilganda yoki har ikki davlatning har biri unda daromad
olinganligini da’vo qilganda ham paydo bo‘lishi mumkin. Bunday munosabat kelib chiqishiga
har bir davlat soliq siyosatini mustaqil amalga oshirishi, soliq qonunchiligini o‘z yurisdiksiyasi
doirasida mustaqil belgilashi sabab bo‘ladi. Fikrimizni quyidagicha tushuntiramiz. Misol
uchun O‘zbekiston Respublikasida tashkil etilgan “Best” MCHJ xalqaro miqyosda faoliyati
bilan shug‘ullanadi. Uning boshqa davlatlarda filiallari yoki doimiy muassalari bor deylik.
15
Ayonki ushbu MCHJ O‘zbekiston Respublikasida ham, uning tashqarisda ham daromad oladi.
Soliq kodeksining (yangi tahrir) 32-moddasiga muvofiq mazkur MCHJ O‘zbekiston
Respublikasining yuridik shaxsi deb e’tirof etiladi. SK 294- moddasining mazmuniga ko‘ra u
foyda solig‘ ining to‘lovchisi hisoblanadi. Bizga jami daromad va xarajatlar o‘rtasidagi farq
foyda solig‘ining obyekti ekanligi ma’lum3. Yuridik shaxsning jami daromadlari mazkur
yuridik shaxs tomonidan O‘zbekiston Respublikasidagi va uning tashqarisidagi manbalardan
hisobot (soliq) davri mobaynida olingan daromadlardan iboratligi yuqoridagi kodeks 297-
moddasida belgilangan. Aynan shu yerda ikki yoqlama soliq solish vujudga kelishini ko‘rish
mumkin. Negaki boshqa davlatning soliq qonunchiligida ham shunga o‘xshash qoida
belgilanishi tabiiy. Misol uchun Rossiya Federatsiyasi Soliq kodeksining 247- moddasi
ikkinchi qism uchinchi bandiga muvofiq xorijiy tashkilotlarning Rossiya Federatsiyasidagi
manbalardan olgan daromadlari foyda solig‘ining obyekti ekanligi belgilangan4.
MUHOKAMA VA NATIJALAR
Yuqoridagilarga ko‘ra agar “Best” MCHJ Rossiyada faoliyati olib borsa, u Rossiya
Federatsiyasidagi manbalardan olgan daromadi uchun ham Rossiya Federatsiyasida, ham
O‘zbekiston Respublikasi soliq to‘lashi kerak degan xulosa kelib chiqadi. Bu esa biz tahlil
qilayotgan ikki yoqlama soliqqa tortishga yaqqol misol bo‘ladi. Shuningdek, bir mamlakatda
ishlab chiqarilgan, so‘ngra boshqa mamlakatga o‘tkazilgan daromadlar (tadbirkorlikdan
olinadigan foyda, dividendlar, foizlar va boshqa daromadlar) odatda ushbu ikkala mamlakatda
ham qonunlariga muvofiq soliqqa tortiladi. Agar bunday “xalqaro” daromadlarni soliqqa
tortish har ikki mamlakat soliq qonunchiligi tomonidan muvofiqlashtirilmagan bo‘lsa, bu
“ortiqcha” (ikki baravar) soliq solishga olib kelishi mumkin. Bu esa, o‘z navbatida, kapitalning
bir mamlakatdan ikkinchisiga tomon harakatlanishida nomaqbul o‘zgarishlarga va kapitaldan
foydalanish samaradorligining pasayishiga olib keladi.
Ushbu tahlillar shuni ko‘rsatadiki, ikkiyoqlama soliq solish, yuqorida aytib o‘tilganidek,
ayni bir subyektning bir xil daromadi yoki mol-mulki ikki yoki undan ortiq mamlakatda bir xil
soliqqa tortilganda yuz beradi. Shuni ta’kidlash kerakki, ikki tomonlama soliqqa tortish soliq
miqdorini arifmetik ravishda ikki baravar ko‘paytirish emas, balki soliq to‘lovchining soliq
yuki keraksiz o‘sishi hisoblanadi. Soliq yukining ortishi esa har qanday tarbirkorlik
subyektining rivojlanishiga tom ma’noda haqiqiy to‘siq hisoblanadi. 2013 yilgi Business
Europe tadqiqoti shuni ko‘rsatadiki, ikki tomonlama soliq Yevropa davlatlaridagi soliq
to‘lovchilar uchun transchegaraviy savdo va investitsiyalar uchun to‘siq bo‘lgan. Xususan,
bunda foizlarni kamaytirishga doir cheklovlar, xorijiy soliq imtiyozlari, doimiy muassasa bilan
bog‘liq muammolar va malaka yoki talqinlar bo‘yicha nomuvofiqliklar tashvishga soladigan
joylardir. Yuqoridagi tadqiqot doirasida Germaniya va Italiya ikki tomonlama soliqqa tortish
holatlari eng ko‘p bo‘lgan a’zo davlatlar sifatida aniqlandi5.
Ikkiyoqlama soliqqa tortmaslik prinpisi esa yuqoridagi holatning kelib chiqishining
oldini olishga qaratilgan eng muhim omil hisoblanadi.
Biz yuqoridagi tahlil natijasida ikkiyoqlama soliqqa tortish nima ekanligini aniqlab oldik.
Endi esa uni keltirib chiqaruvchi sabablarni ko‘rib o‘tamiz. Ayrim nazariyalarda ikkiyoqlama
soliqqa tortishni keltirib chiqaruvchi bir qator sabablar keltirilgan. Jumladan:
- shaxs (yuridik yoki jismoniy) ikki yoki undan ortiq mamalakat qonunchiliga muvofiq
soliq rezidenti hisoblanishi;
16
- olingan daromad har ikki davlat soliq tizimida soliq solish obyekti hisoblanishi va soliq
solish bazasi deb e’tirof etilishi;
- turli davlatlarda yuridik yoki jismoniy shaxsning xarajatlari toifasi farqlanishi (ya’ni
soliq bazasini aniqlashda chiqarib tashlanadigan xarajatlarning turlichaligi);
- umume’tirof etilgan yashash va hududiylik prinsiplarining o‘zaro
to‘qnashuvi ikkiyoqlama soliqqa tortishga olib keluvchi muhim sabablar hisoblanadi6.
Ta’kidlash lozimki, ikki tomonlama soliqqa tortishga munosabatni belgilaydigan soliq
tizimlarining bu ikki prinsipi:
- yashash prinsipi - bu bir mamlakatda doimiy yashash joyiga ega bo‘lgan jismoniy
shaxslarning, shuningdek, shu mamlakatda ro‘yxatdan o‘tgan yuridik shaxslarning barcha
daromadlariga, shu jumladan chet elda olinganlarga ham soliq solishni;
- hududiylik prinsipi - daromad olayotgan shaxslarning doimiy yashash joyi yoki
ro‘yxatdan o‘tgan joyidan qat’i nazar, ushbu mamlakatlar hududida olingan daromadlardan
soliq undirishni keltirib chiqardi. Shunga ko‘ra har bir davlat o‘z soliq qonunchiligini
qo‘llashga haqli bo‘ladi.
Ayrim olimlar ikkiyoqlama soliqqa tortish xalqaro miqyosdagina sodir bo‘ladi degan
nazariyani ilgari surishadi. Y a’ni shaxs ikki davlatda soliq solinadigan daromadga ega
bo‘lgandagina ikki tomonlama soliqqa tortilishi mumkinligini ta’kidlashadi. Ayrimlari esa ikki
tomonlama soliqqa tortish mahalliy soliq tizimida ham bo‘lishi mumkinligini keltirishadi.
Unga ko‘ra ikkiyoqlama soliqqa tortishning ikki turi mavjud. Bular:
- Ichki (mahalliy);
- T ashqi(xalqaro)7.
Birinchi tur istalgan davlatning soliq qonunchiligida bo‘lishi mumkinligi tushuntiriladi.
Bunda “ikki tomonlama soliqqa tortish” atamasi ma’lum daromadlarga yoki faoliyatga ikki
marta soliq solishni anglatadi. Masalan, korporativ foyda birinchi navbatda korporatsiya
tomonidan ishlanganda (korporativ soliq) va yana foyda dividendlar yoki boshqa taqsimot
(dividend solig‘ i) shaklida aksiyadorlarga taqsimlanganda soliq solinishi mumkin.
Buni quyidagi misol yordamida tushuntirishga harakat qilamiz. “Atlas” AJ faoliyati
natijasida olgan foydasi yuzasidan foyda solig‘ ini to‘laydi. Biz yuqorida foyda solig‘ining
obyekti jami daromad va jami xarajat o‘rtasidagi farq ekanligini keltirgan edik. SK 317-
moddasi mazmunidan dividendlar chegirib tashlanmaydigan xarajatlardan biri ekanligi
ma’lum bo‘lmoqda. Dividend esa kompaniyaning barcha xarajatlarni to‘lagandan keyin qolgan
foydasi (foyda solig‘i ham shuning ichida yotadi) hisobidan to‘lanadi. Shunga ko‘ra “Atlas” AJ
aksiyadorlariga foydasidan dividend to‘laydi.
Ushbu kodeks 381-moddasiga muvofiq dividendlar va foizlar tarzidagi daromadlarga 5
foizlik soliq stavkasi bo‘yicha soliq solinadi. Aynan manashu joyda ikki yoqlama soliq solish
paydo bo‘lganligini ko‘rish mumkin bo‘ladi. Chunki bunda soliq manbasi bitta ya’ni “Atlas”
AJning olgan foydasi. Bu yerda foyda va dividend uchun bitta soliq manbasidan soliq
solinmoqda.
Biroq bizningcha bu nazariya o‘zini oqlamaydi. Chunki masalaga ikkinchi tomondan
qaraganda bu yerda ikkiyoqlama soliqqa tortish elementi yo‘qligini ko‘rishimiz mumkin.
Bunday xulosga kelishimizning asosiy sababi ikki yoqlama soliq solish tushunchaning
mazmunidan kelib chiqadi. Avval ta’kidlanganidek, bitta shaxsning bitta daromadidan ikki
marta soliq to‘lashiga ikkiyoqlama soliq solish deyilardi. Yuqoridagi holatda esa foyda va
17
dividend uchun alohida subyektlar soliq to‘lovchi bo‘lib chiqmoqda. Ya’ni foyda solig‘ ining
to‘lovchisi “Atlas” AJ, olingan dividend uchun soliq to‘lovchi aksiyador - jismoniy shaxs
bo‘lmoqda. Shu bilan birga bu vaziyatda soliq solish bazasi ham bir biridan farq qiladi. Bundan
xulosa qiladigan bo‘lsak, bu vaziyatda ikki yoqlama soliq solish kelib chiqmaydi.
Ikkinchi tashqi ikki yoqlama soliq solish turining kelib chiqishi va qo‘llanilishini
yuqoridagi tahlillar natijasida ko‘rib o‘tdik.
Endi esa o‘z navbatida ikki tomonlama soliq solishning oldini olish usullari haqida fikr
yuritamiz. Buning ham ikki xil usuli mavjud. Ya’ni ikki tomonlama soliqqa solishni cheklashni
milliy soliq qonunchiligi bilan va xalqaro konvensiyalar, shartnomalar orqali belgilash
mumkin.
Birinchi usulda har bir davlat o‘z yurisdiksiyada soliq qonunchiligiga ayrim qoidalarni
kiritishi kerak bo‘ladi. Xususan:
- chet el manbalaridan olingan daromadlarni soliqdan ozod qilish;
- soliq chegirmalarni yaratish. Bunda davlat chet elda t o‘langan soliqlar miqdorini
hisobga olgan holda foiz yoki miqdor ko‘rinishida soliq chegirmasi belgilaydi;
- soliq kreditlarini joriy etish orqali ikki yoqlama soliqqa tortishni to‘xtatish8.
Soliq kodeksining 400-moddasiga ko‘ra O‘zbekiston Respublikasining norezidenti
bo‘lgan jismoniy shaxsga daromadlarni to‘lash to‘lov manbaida soliqni ushlab qolmasdan yoki
ushbu Kodeksning 6-moddasiga muvofiq ikkiyoqlama soliq solishga yo‘l qo‘ymaslik
masalalarini tartibga soluvchi O‘zbekiston
Respublikasining xalqaro shartnomasi qoidalariga va xalqaro shartnomalar bo‘yicha
soliqlarni to‘lashdan bo‘yin tovlashning oldini olishga doir maxsus qoidalarga muvofiq
pasaytirilgan stavkani qo‘llagan holda amalga oshiriladi. Biz yuqorida keltirgan soliq
chegirmasini qo‘llash usulini mazkur normaning mazmunidan ko‘rishimiz mumkin
bo‘lmoqda.
Ikkiyoqlama soliqqa tortmaslikning navbatdagi usuli bu xalqaro miqyosda
konvensiyalar yoki davlatlar o‘rtasida ikki tomonlama shartnomalar imzolashdir. Buni
quydagicha amalga oshirish mumkin:
- normativ-huquqiy hujjatlar doirasida ishlatiladigan aniq tushunchalarni shakllantirish
ya’ni soliq qonunchiligida qo‘llaniladigan terminogiyani unifikatsiya qilish;
- ikkiyoqlama soliqqa tortishni tugatish sxemasini ishlab chiqish, bunda har bir davlat
alohida soliq solinadigan bazani tanlaydi. Soliqning ma’lum bir daromaddan olinishi;
- soliq to‘lovchini boshqa mamlakatda kamsitadigan soliqqa tortishni bekor qilish ya’ni
milliy rejim prinpini qo‘llash orqali xorijiy va mahalliy soliq to‘lovchilar uchun soliqlarni bir
xil stavkalarda belgilash;
- majburiy to‘lovlarni to‘lashdan bo‘yin tovlash yoki qonunni suiste’mol qilishning oldini
olish uchun dolzarb ma’ lumotlarni almashish9.
Ta’kidlash lozimki, Yevropa Ittifoqiga a’zo davlatlar ma’lumot almashish bo‘yicha ko‘p
tomonlama bitim tuzdilar. Bu shuni anglatadiki, ularning har biri (boshqa har qanday
yurisdiksiyadagi Ahdlashuvchi tomonga) daromadlari kelib chiqqan davlat rezidentlari
emasligi sababli mahalliy soliqlardan ozod qilishni talab qilgan shaxslar ro‘yxatini oshkor
qiladi. Bundan ko‘zlangan maqsad ushbu shaxslarning o‘z davlatida chet elda olingan
daromadlar bo‘yicha soliq deklaratsiyalarini topshirish va bu orqali soliqdan bo‘yin
tovlashning oldini olishdir.
18
Bu borada O‘zbekiston Respublikasi ham ko‘plab davlatlar bilan ikkiyoqlama soliq
solishning oldini olish bo‘yicha shartnomalar imzolagan (1-ilovada).
Misol uchun 08.07.2013 yilda O‘zbekiston Respublikasi bilan Ispaniya Qirolligi o‘rtasida
imzolangan “Ikkiyoqlama soliqqa tortishga yo‘l qo‘ymaslik hamda daromad va kapital
soliqlarini to‘lashdan bosh tortishning oldini olish to‘g‘risida”gi Konvensiyaning 6-moddasiga
muvofiq bir Ahdlashuvchi Davlat korxonasining foydasi, agar korxona o‘z tadbirkorlik
faoliyatini boshqa Ahdlashuvchi Davlatda joylashgan doimiy muassasa orqali amalga
oshirmayotgan bo‘lsa, faqat ushbu
Davlatda soliqqa tortiladi. Agar korxona o‘z faoliyatini yuqorida aytilganidek amalga
oshirayotgan bo‘lsa, korxonaning foydasi boshqa Davlatda mazkur doimiy muassasa
faoliyatiga tegishli bo‘lgan qism doirasida soliqqa tortilishi mumkin.
Shuningdek, ushbu konvensiyaning 19-moddasiga asosan Ahdlashuvchi Davlatlardan
birida faqat o‘qish yoki ta’lim olish maqsadida yashab turgan talaba yoki amaliyotchi boshqa
Ahdlashuvchi Davlatning rezidenti hisoblansa yoxud birinchi Ahdlashuvchi Davlatga
kelguniga qadar mazkur Davlatning rezidenti hisoblangan bo‘lsa, ular tomonidan olinayotgan
yashash, o‘qish va ta’lim olish uchun mo‘ljallangan to‘lovlar, basharti mazkur to‘lovlar shu
Davlat hududidan tashqaridagi manbalardan yuzaga kelayotgan bo‘lsa, ushbu Davlatda
soliqqa tortilmaydi.
Mazkur qoidalarning mazmunidan davlatlar shartnoma yoki konvensiyalar tuzgan holda
ikki tomonlama soliqqa tortishning oldini olish choralarini ishlab chiqishini ko‘rish mumkin.
XULOSA
Yuqoridagi tahlillar asosida xulosa chiqaradigan bo‘lsak, ikkiyoqlama soliqqa tortmaslik
prinsipi hozirgi kunda muhim ahamiyat kasb etadi. Tadbirkorlik subyektlarining bir davlat
doirasidan chetga chiqqan holda faoliyati olib borishi bu ikki davlatda ham uning soliq
munosabatlariga kirishini anglatadi. Mazkur prinsip o‘z navbatida tadbirkorlik subyektiga
soliq yukini kamaytirish, uni yanada rivojlanishiga tayanch vazifasini bajaradi.
Mazkur mavzuni organish davomida quyidagi takliflarni tayyorladik:
Birinchidan, ikkiyoqlama soliqqa tormaslik prinsipi yuzasidan organishlar doirasida
shunga amin boldikki, milliy yuridik adabiyotlarimizda ushbu mavzu yuzasidan yozilgan ilmiy
ishlar, yuridik maqolalar deyarli mavjud emas. Mazkur mavzu milliy yuridik soha olimlari
tomonidan hali organilmagan. Shu tufayli bu prinsip haqida o‘rganmoqchi bolgan talabalar
qiyinchilikka duch kelishi tabiiy. Shu nuqtayi nazardan nafaqat bu mavzu, balki xalqaro
investitsiya huquqi prinsiplari doirasida soha olimlari, mutaxassislari tomonidan ilmiy ishlar
qilinsa, maqsadga muvofiq boladi.
Ikkinchidan, Ozbekiston Respublikasi boshqa davlatlar bilan ikkiyoqlama soliqqa
tortmaslik boyicha shartnomalar imzolagan bo lsa-da, biroq milliy qonunchilikda soliqqa
tormaslikning aniq mexanizmi belgilanmagan. Shuning uchun ikki tomonlama soliq solmaslik
boyicha reglament ishlab chiqilishi xorijiy kompaniyalarni soliqqa tortishni huquqiy jihatdan
tartibga solinishiga olib keladi.
References:
1.
Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.:
Манускрипт, 1993.
2.
Тедеев А.А. Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М.,2004.
19
3.
O‘zbekiston Respublikasi Soliq kodeksi (yangi tahriri) 295-moddasi ikkinchi
4.
Статья 247 Налогового кодекса РФ в новой редакции с Комментариями и
5.
Двойное налогообложение - Double taxation - qaz.wiki
6.
Devereux M., Griffith R., Klemm A. Corporate income tax reforms and international tax
competition// Economic Policy. Vol.
7.
Толстопятенко
Г.П. Тенденции развития
налогового права
ЕС//Финансовое право. Юбилейный номер, октябрь 2004.
8.
Двойное налогообложение доходов. Как избежать (assistentus.ru)
9.
Isayeva F.B. Soliq huquqi. Bakalavriatning 5240100 – yurisprudensiya yo‘nalishi
talabalari uchun darslik. / Mas’ul muharrir: prof.v.b. X.S.Islamxodjaev – Toshkent: TDYU, 2016
– 267 b.
10.
Soliq nazariyasi: O’quv qo’llanma / Mual.: Jo’raev A.,Meyliev O., Safarov G’.– T.: Toshkent
Moliya instituti, 2004 y.
11.
Соколов А.А. Теория налогов- М. ООО ЮрИнфор. Прессе, 2003 г.
12.
Chet mamlakatlar soliq tizimi. ToshmurotovT. Soliq Akademiyasi.– 2004 y.
13.
Chet mamlakatlar soliq tizimi. Jo’raevA.-T.: TMI, 2005 y.
14.
угли Наркулов, А. К. (2022). Патрулирование-основа обеспечения общественного
порядка. Science and Education, 3(11), 1334-1339.
15.
Soliqlar va soliqqa tortish: Darslik / Hammual.: Vahobov A., Jo’raev A. – T.: “Sharq”
nashriyoti – 2009 y.
