Методики расчета налогового бремени

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

1

www.iqtisodiyot.uz

О.М. Азизов,

старший преподаватель, ТГЭУ

МЕТОДИКИ РАСЧЕТА НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

В статье рассматривается методики ученых расчета налогового

бремени, которые могут применятся при исчислении налогов и обязательных
платежей в бюджет и их влияние на финансово-хозяйственную деятельность
субъектов.

In article consideredmethods scientist calculation of the tax burden, which can

applying at calculus of the taxes and obligatory payments in budget and their
influence upon financial and economic activity subject.

Ключевые слова:

налоговое бремя, оптимизация налогообложения,

абсолютная, относительная и оптимальная налоговая нагрузка, добавленная
стоимость, выручка от реализации, прибыль, косвенные и другие налоги и
обязательные платежи.

Деятельность любого экономического субъекта можно разделить на три

основных направления:

• хозяйственное;
• финансовое;
• инвестиционное.

Хозяйственное

направление деятельности экономического субъекта —

это осуществление так называемого основного вида (видов) деятельности с
целью получения дохода. Для подавляющего большинства организаций именно
это направление приоритетно.

Финансовое

направление деятельности экономического субъекта — это

осуществление операций с ценными бумагами, имуществом, денежными
средствами и прочими активами с целью получения дохода в виде процентов,
арендной платы, лизинговых платежей, штрафов и пеней по различным
договорам и т.д.

Инвестиционное

направление деятельности экономического субъекта —

это осуществление операций по участию в развитии других экономических
субъектов и проектов с целью получения дохода в виде дивидендов, долей,
процентов и т.д.

Чем дольше и успешнее работает экономический субъект, тем активнее

развиты у него два последних направления.

Итог

каждого

из

рассмотренных

направлений

деятельности

экономического субъекта на конец отчетного (налогового) периода —
финансовый результат: прибыль или убыток.

Кроме того, в процессе реализации каждого из направлений у

экономического субъекта появляются и другие показатели (налоговые базы),
подлежащие налогообложению: выручка от реализации, фонд оплаты труда,
остатки по имущественным счетам и т.д.

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

2

www.iqtisodiyot.uz

В зависимости от наличия или отсутствия налоговых льгот, таких

показателей у одного экономического субъекта может быть больше или меньше
по сравнению с другим.

Однако в любом случае администрация экономического субъекта будет

стремиться оптимизировать налоги, мотивируя это недостаточностью
оборотных средств, низким значением прибыли, остающейся в его
распоряжении после уплаты налогов, высокими налоговыми ставками,
большим количеством уплачиваемых налогов и т.д.

Независимо от цели оптимизации налогообложения, этот процесс должен

начинаться с оценки налогового бремени экономического субъекта.

В научной литературе встречается несколько методик его определения.

Различие их проявляется в использовании того или иного количества налогов,
включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определении интегрального
показателя, с которым соотносится сумма налогов.

Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать

показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным,
позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях
экономики. Каждая из них также учитывает влияние изменения числа налогов,
налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического
субъекта.

В этом и проявляется практическая ценность различных методик.

Рассмотрим некоторые из них.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта

предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех
уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей
реализации:

НБ - (Нобщ :Вобщ) х 100%,

где,

НБ

— налоговое бремя;

Нобщ

— общая сумма налогов;

Вобщ

— общая сумма выручки от реализации.

Показатель налогового бремени, рассчитанный по этой методике,

позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не
характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического
субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.

Методика определения налоговой нагрузки некоторых учёных

предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа
налогов в зависимости от источника, за счёт которого они уплачиваются, имеет
свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о

том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден
экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и,
соответственно, налог на нее.

Учёные этой методики считают, что снижение прибыли, с одной стороны,

ограничивает свободные средства экономического субъекта, а с другой —

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

3

www.iqtisodiyot.uz

бюджет, получающий в результате меньшую сумму налога на прибыль.

Кроме того, с правовой точки зрения коммерческие организации, в

уставах которых основной задачей обозначено получение прибыли на
вложенный капитал, в таком случае затрудняют ее решение.

Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль

экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.

При определении налогового бремени по данной методике предлагается

исходить из идеальной ситуации, когда экономический субъект вовсе не платит
налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом определяется
тяжесть налогового бремени.

Для работы по этой методике необходимо использовать следующие

формулы:

НБ = [(В - С

р

- П

ч

) : (В - Ср)] х 100%;

НБ = [(В - Ср - П

ч

) :П

ч

] х 100%,

где,

В

— выручка от реализации;

С

р

— затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за

вычетом косвенных налогов;

П

ч

—фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налоговое

распоряжении экономического субъекта.

Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина

уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении
экономического субъекта.

Основное отличие данного подхода к оценке налогового бремени - то, что

косвенные налоги (налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы) не
принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль
экономического субъекта. Для оценки налогового бремени по этим налогам
нужно соотносить их либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой
баланса за отчетный (налоговый) период.

Данная методика представляется действенным средством анализа

воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического
субъекта, но в то же время недооценивает влияние на него косвенных налогов.
А эти налоги, хотя и в меньшей степени, чем прямые, тоже влияют на величину
прибыли экономического субъекта. Поэтому применение данной методики
должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на
величину налоговой нагрузки экономического субъекта.

Экономический субъект, уплачивающий косвенный налог, включает его в

цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством, и таким
образом перекладывает его на потребителей. Однако цена на товар может
повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это позволяет платежеспособный
спрос.

Если же цена товара с учетом косвенного налога оказывается слишком

высокой, спрос сокращается, так как часть покупателей переходит на товары-
заменители, а другая часть — на аналогичные товары других производителей.
Поэтому, чтобы сохранить потребителей, экономический субъект вынужден

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

4

www.iqtisodiyot.uz

сдерживать уровень цен, уменьшая свою прибыль.

Как видно, косвенные налоги влияют на цену продукции и, как следствие,

на спрос. Бремя этих налогов ложится и на покупателей, и на продавцов в
зависимости от характера спроса.

Если спрос на товар (работ, услуг) эластичен, то большую часть

косвенного налога вынужден уплачивать продавец, потому что, увеличив цену,
он может потерять покупателей.

Если же спрос неэластичен, то продавец имеет возможность перенести

основную долю налогового бремени на покупателя, поскольку в данном случае
величина спроса слабо зависит от цены товара (работы, услуги).

В реальной ситуации большинству экономических субъектов сложно

определить целесообразность переложения бремени косвенных налогов на
покупателей, поскольку кривая спроса определенного товара (работы, услуги)
зачастую отличается от классических ситуаций, приводимых в качестве
примеров в учебных пособиях по экономической теории.

Методика определения налогового бремени других учёных - эта методика

количественная, предлагает оценивать налоговое бремя как долю отдаваемой в
бюджет добавленной стоимости, созданной отдельным экономическим
субъектом. Добавленная стоимость, по мнению авторов методики, источник
дохода экономического субъекта и, следовательно, источник уплаты налогов.
Поэтому целесообразно сравнивать налог с источником уплаты.

Показатель, получившийся в процессе расчетов по данной методике,

позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных типов
производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для
различных экономических субъектов.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на

следующие компоненты:

• материальные затраты МЗ;
• добавленная стоимость ДС, включающая амортизационные отчисления

АМ;

• затраты на оплату труда ЗП, с учетом единого социального платежа

(ЕСП);

• НДС;
• акцизного налога АН;
• прибыль П.
Так как долевое распределение этих компонентов у различных

экономических субъектов различно, то целесообразно ввести в методику
структурные коэффициенты:

• долю добавленной стоимости в выручке К

0

;

• долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости К

зп

;

• долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости К

ам

.

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

Ко = ДС : В,

Кзп = ЗП : ДС,

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

5

www.iqtisodiyot.uz

Кам = АМ : ДС.

Затем производится расчет налогов экономического субъекта в текущей

налоговой ситуации по следующим формулам:

НДС = (20% : 120%) х ДС;

Налоги от

ЗП

= (25% : 125%)

х К

3

х ДС

;

Косвенные налоги =

Х% х.ДС : К

0

: 1,20;

Налог на прибыль = 0,75 х (1 -

НДС

-

К

зп

-

Кам

-

X:

1,20 :

Ко

)

х ДС

;

НБ

= (Сумма всех налогов: Чистые активы) /(Чистая прибыль: Чистые

активы);

Сложение всех налогов, рассчитанных по указанным формулам,

позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости экономического
субъекта в бюджет государства.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные

изменения доли, налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа
производства и рентабельности.

Сопоставление сумм налогов с величиной добавленной стоимости

уместно, поскольку она источник дохода экономического субъекта, а
следовательно, и показатель его развития.

По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении

экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях
его дальнейшего развития.

По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные

(материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т.д.), можно получать долю
налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта. Также
появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения
налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического
субъекта.

Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные

формулы не вошли такие налоги, как на землю, на имущество и др., влияние
которых на финансовое состояние экономического субъекта сложно признать
незначительным.

Методика, разработанная другой ученой, которая считает, что

некорректно применять такой показатель, как выручка от реализации, в
качестве базы для исчисления налоговой нагрузки на экономический субъект.
Кроме того, автор методики предлагает различать два показателя,
характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный
и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка экономического субъекта — это налоги и

сборы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е.
абсолютная величина налоговых обязательств перед государством.

В этот показатель включаются фактически перечисленные в бюджет и во

внебюджетные фонды налоговые платежи, а также суммы недоимок и пеней по
ним.

При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц,

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

6

www.iqtisodiyot.uz

поскольку его плательщики - физические лица, сотрудники экономического
субъекта, а экономический субъект выступает в роли налогового агента,
удерживающего и перечисляющего этот налог в бюджет. В отличие от него,
ЕСП - обязательный платеж и поэтому учитывается при расчете налогового
бремени экономического субъекта.

Косвенные налоги, которые реально уплачивает конечный потребитель,

по мнению автора данной методики, тоже участвуют в расчете налоговой
нагрузки, поскольку являются необходимым элементом ценообразования
экономического субъекта.

Увеличивая цену на товар, экономический субъект способствует

снижению покупательского спроса, а значит, и отвлечению доли оборотных
средств.

Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает

напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому
дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой нагрузки.
Это отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости,
т.е. доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Источник уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, -

добавленная стоимость, стоимость товаров, работ и услуг за вычетом
промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего
производства.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные

отчисления, поэтому при исчислении величины налоговой нагрузки
экономического субъекта не учитывается объективное различие доли
амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности
налоговых обязательств на фондоёмком предприятии и в банке расчет
налоговой нагрузки к добавленной стоимости не вполне корректен.

Поэтому для исключения влияния амортизационных отчислений на

величину налоговой нагрузки экономического субъекта автор методики
предлагает налоговые платежи соотносить с вновь созданной стоимостью,
которая определяется путем вычитания из добавленной стоимости сумм
амортизации. Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим
формулам:

ВСС = В - МЗ - А + ВД – ВР,
ВСС - ОТ + СО + П + НП,

где:

ВСС

- вновь созданная стоимость;

А

- амортизационные отчисления;

ВД

- внереализационные доходы;

ВР

- внереализационные расходы без учета налоговых платежей;

ОТ

- оплата труда;

СО

- отчисления на социальные нужды;

П

- прибыль;

НП

- налоговые платежи.

Относительная налоговая нагрузка рассчитывается по формуле

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

7

www.iqtisodiyot.uz

Дн - [(НП + СО) : ВСС] х

100%

- [(НП + СО) /

ОТ + СО + П + НП)] х

100%,

где,

Д

н

- относительная налоговая нагрузка экономического субъекта.

Достоинство данной методики — то, что она позволяет сравнивать

налоговую нагрузку на конкретные экономические субъекты вне зависимости
от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые платежи соотносятся
именно с вновь созданной стоимостью, а налоговое бремя оценивается
относительно источника уплаты налогов. Кроме того, формирование вновь
созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.

Однако эта методика не учитывает влияние таких показателей, как

фондоёмкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных
активов, и не позволяет прогнозировать изменение деловой активности
экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов,
налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.

Следующая методика, предложенная учеными, связывает показатель

налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также
со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания. В
соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки
рассчитывается по следующей формуле:

Н = СН : ИН х

100%,

где:

Н

- налоговая нагрузка;

СН

- сумманалогов;

ИН

- размер источника средств уплаты налогов.

В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все

уплачиваемые налоги, в том числе и налог на доходы с физических лиц,
поскольку все налоги перечисляются за счет денежных средств экономического
субъекта, степень перелагаемости которых непостоянна.

В качестве источника средств уплаты налогов признается доход

экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации,
прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход
работников и т.д.

Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта

в методике активно используются частные показатели, определяемые как
соотношения отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником
платежа.

С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую

нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического
субъекта.

Рассмотренная методика позволяет собрать практически ценные сведения

по конкретному экономическому субъекту. Например, позволяет увидеть, какая
доля добавленной стоимости уходит в бюджет и во внебюджетные фонды в
виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Также эта методика
позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

8

www.iqtisodiyot.uz

субъекта и долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости.
Однако включение в расчет налогового бремени таких показателей, как налог
на доходы физических лиц, не всегда корректно.

Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта,

других учёных, предполагает разделение характеризующих ее показателей на
частные и обобщающие.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку

экономического субъекта, относятся следующие:

• налоговая нагрузка на доходы предприятия

НБ

Д

;

• налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия

НБф

;

• налоговая нагрузка на собственный капитал

НБ

СК

;

• налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения

НБ

П

.

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

НБ

Д

- НИ :В

р

,

НБ

Ф

= НИ :ВБ

ср

.

г,

НБск - НИ :СКср.г,

НБ

П

= НИ : П,

где:

НИ

- налоговые издержки;

В

р

- выручка от реализации;

ВБср.г

- среднегодовая валюта баланса;

СКср.г

- среднегодовая сумма собственного капитала;

П

- прибыль до налогообложения.

Более

конкретные

и

информативные

частные

показатели,

характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются
по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации,
финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

В соответствии с перечисленными источниками формируется четыре

группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых
издержек. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение
налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

В соответствии с вышеизложенным выделяются следующие частные

показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта:

• налоговая нагрузка на реализацию НБ

Р

;

• налоговая нагрузка на себестоимость НБ

С

;

• налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения НБф

р

;

• налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального

назначения

НБ

ЧП

.

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

НБ

Р

- НИр : ВР,

НБ

С

= НИ

С

: С

р,

НБфр = НИфр : ФР,
НБ

ЧП

= НИ

ЧП

: ЧП,

где:

НИ

Р

- налоговые издержки, относимые на счета реализации;

“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-август, 2015 йил

9

www.iqtisodiyot.uz

ВР

- выручка от реализации;

НИ

С

- налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных

товаров, работ, услуг;

С

р

- себестоимость реализованных товаров, работ, услуг;

НИфр

- налоговые издержки, относимые на счета финансовых

результатов;

ФР

- положительный финансовый результат от реализации товаров,

работ, услуг;

НИчп

- налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;

ЧП

- чистая прибыль экономического субъекта.

Кроме того, при необходимости по данной методике может быть

рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель,
сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного
работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование
прибыли экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и во
внебюджетные фонды и собственного дохода.

Достоинство данной методики в том, что она позволяет с различной

степенью детализации, в зависимости от поставленной управленческой задачи,
рассчитать налоговую нагрузку, а также в том, что она может применяться
хозяйственными субъектами любых отраслей экономики.

Использование при расчетах по этой методике показателей, отражаемых в

отчетности экономического субъекта, значительно сокращает процесс расчетов.

Специалистам, производящим расчеты налогового бремени для

конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный
подход к определению налоговой нагрузки и использование всех
вышерассмотренных методик.

Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые

обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего должна начинаться
оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае, какие налоговые
обязательства — «узкое место» именно данного предприятия и какой из
объектов учета наиболее перегружен ими. Ведь универсальных рецептов
оптимизации

налогообложения

не

существует,

поскольку

каждый

экономический субъект уникален.

Список использованной литературы

1.

Молчанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация. – М.: Эксмо, 2010. -

544с.

2.

Налоги и налогообложение: учеб. /Под ред. И.А. Майбурова. – М.:

ЮНИТИ-ДАНА, 2010. - 559 с.

3.

Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение.

Учебник для вузов. – Санкт-Петербург: Питер, 2010.