“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
1
www.iqtisodiyot.uz
Е.А. Прокудин,
Генеральный директор, управляющий партнер
ООО "PROKAR EKSPERT AUDIT "
СПОСОБЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
В АУДИТЕ
В статье проводится обзор существующих подходов и методик расчета
уровня существенности, предлагается экспертная методика, связанная с
величиной аудиторского риска, и формулируются предложения по разработке
единого подхода к расчету уровня существенности.
The article provides an overview of existing approaches and materiality
calculation methods proposed expert technique related to the size of audit risk, and
formulate proposals for developing a common approach to the calculation of the
level of materiality.
Ключевые слова:
существенность в аудите, уровень существенности,
аудиторский риск, аспекты существенности, экспертная методика.
Проблема определения существенности является одной из важнейших в
аудите. Именно уровень существенности позволяет аудитору с учетом влияния
качественного аспекта выразить мнение о достоверности финансовой
отчетности.
В соответствии с НСА № 9 существенными в аудите признаются
обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой
отчетности хозяйствующего субъекта [1].
Под достоверностью финансовой отчетности во всех существенных
отношениях понимается такая степень точности показателей финансовой
отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности
оказывается в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать
правильные решения. Существенность информации – это её свойство, которое
делает её способной влиять на решения разумного пользователя такой
информации.
Проблема расчета уровня существенности является одной из ключевых
при разработке методологии проведения аудиторской проверки. Фактически
уровень существенности представляет собой единственный критерий оценки
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Порядок (методика)
расчета уровня существенности является предметом профессионального
суждения аудитора.
Таким образом, именно критерий существенности позволяет сформировать
окончательное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности в аудиторском заключении, на основании которого пользователи
этой отчетности принимают экономические решения.
Сложившаяся практика порядка определения существенности требует
глубокого переосмысления и применения нового подхода, позволяющего
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
2
www.iqtisodiyot.uz
минимизировать субъективные оценки при формировании мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так, аудиторы при проведении проверки обязаны оценивать
существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Существенность
зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и /или
ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Основная проблема определения уровня существенности заключается в
отсутствии установленных методик расчетов или рекомендованных подходов, в
связи с чем аудитор оценивает то, что является существенным, по своему
профессиональному суждению.
При этом предварительное мнение аудитора может включать оценки того,
что является важным для разделов баланса и других форм отчетности, взятых
как по отдельности, так и для финансовой отчетности в целом. Целью
формирования предварительного суждения о существенности является
необходимость концентрации внимание аудитора на наиболее значимых
элементах финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенность включает два аспекта (рис. 1):
- количественный, который определяется исходя из рассчитанного уровня
существенности;
- качественный, который определяется по профессиональному суждению
аудитора.
Рис. 1. Аспекты существенности.
При разработке общего плана аудита необходимо установить приемлемый
уровень существенности в целях выявления существенных искажений (с
количественной точки зрения). Во внимание должны приниматься как значение
(количество), так и характер (качество) искажений. Концепция существенности
позволяет аудитору определить наиболее значимые статьи финансовой
отчетности и тем самым сфокусировать внимание пользователей на
значительных ошибках и нарушениях, которые в случае их наличия будут
влиять на достоверность финансовой отчетности. Аудитору необходимо также
рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших
СУЩЕСТВЕННОСТЬ
КОЛИЧЕСТВЕННЫЙ
- который определяется исходя
из рассчитанного уровня
существенности
КАЧЕСТВЕННЫЙ
- который определяется по
профессиональному суждению
аудитора
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
3
www.iqtisodiyot.uz
величин, которые в совокупности могут негативно отразиться на финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Причем существенность рассматривается как на
уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении
остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета или групп
однотипных операций, а также случаев раскрытия информации. На
определение существенности могут оказывать влияние как требования
нормативно-правовых актов, так и факторы, имеющие отношение к отдельным
счетам бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. В
зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской)
отчетности возможны различные подходы и методики расчета величины уровня
существенности. Также уровень существенности следует принимать во
внимание при определении характера, сроков, объема и порядка проведения
аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.
Существуют два основных подхода, в рамках которых разрабатываются
различные методики определения уровня существенности.
Дедуктивный подход – первоначально определяется существенность
финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, которая затем распределяется
между значимыми статьями бухгалтерского баланса и других форм отчетности.
Данный подход включает в себя следующие основные методики:
- базовая методика определения существенности;
- расчет существенности по десяти ключевым показателям;
- методика расчета уровня существенности для публичных компаний;
- отраслевая методика и другие.
Индуктивный подход – первоначально определяется существенность
значимых статей проверяемой отчетности, а затем путем суммирования
полученных значений уровня существенности соответствующих статей
определяется общий уровень существенности финансовой отчетности.
Базовая методика определения уровня существенности при дедуктивном
подходе. Для расчета необходимо выбрать базовые показатели, в отношении
которых будет произведен расчет. В общем случае, исходя из аудиторской
практики, рекомендовано включать в расчет следующие показатели:
выручка от реализации;
балансовая прибыль;
собственный капитал;
валюта баланса;
затраты предприятия.
Внутрифирменными стандартами аудиторских компаний могут быть
утверждены другие показатели. От этих показателей вычисляются процентные
доли, значения которых установлены в методике. Допускается менять как
состав показателей, так и значение долей, однако любое отклонение значений
от рекомендованных, должно быть обоснованным и найти отражение во
внутренних стандартах аудиторской организации, а также в рабочей
документации аудитора. Далее анализируются полученные числовые значения.
Если какие-либо значения заметно отклоняются в большую и (или) меньшую
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
4
www.iqtisodiyot.uz
сторону от остальных (причем конкретные параметры отклонений в методике
не отражены, этот вопрос является предметом профессионального суждения
аудитора), то такие значения в расчете не участвуют. На базе оставшихся
показателей рассчитывается средняя арифметическая величина, которую можно
округлить, но так, чтобы после этого ее значение изменилось бы не более чем
на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и
является единым показателем уровня существенности, который аудитор может
использовать в своей работе. Процедура нахождения уровня существенности,
все арифметические расчеты и причины, на основании которых аудитор
исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей
документации по проверке. Конкретное значение уровня существенности
должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита
руководителем аудиторской проверки. Данный метод имеет рекомендательный
характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований
правила (стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня
существенности и утвердить его во внутренних стандартах и методиках,
например, применительно к рассмотренной выше методике можно:
изменить значения эмпирически определенных коэффициентов;
менять финансовые показатели;
менять порядок усреднения при нахождении показателя;
принимать во внимание значения финансовых показателей за
предыдущие годы и учитывать динамику их изменений и т.д. Дедуктивный
подход имеет ряд недостатков, в связи, с чем широкое распространение
получил индуктивный подход при определении уровня существенности.
При индуктивном подходе первоначально определяется уровень
существенности значимых статей, затем показатели складываются, и
определяется суммарный показатель уровня существенности финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом. Данная методика основана на подходе,
принятом Н.Д. Бровкиной [2].
Н.Д. Бровкина разработала и обобщила широкий спектр методик по
расчету уровня существенности в рамках индуктивного подхода. В частности,
одна из предложенных Н.Д. Бровкиной методик расчета включает в себя
следующие процедуры. Вначале необходимо определить значимые статьи в
структуре отчетности и доли этих статей к валюте баланса. Затем для каждой
статьи, признанной значимой, необходимо установить относительные значения
уровня существенности, которые определены эмпирическим путем и
варьируются от 1% до 10%.
При установлении границ существенности для статей отчетности, в
первую очередь, учитывается ее абсолютное значение. К показателям,
имеющим большее абсолютное значение, устанавливается более строгий
показатель уровня существенности, чем к показателям, имеющим меньшее
абсолютное значение.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
5
www.iqtisodiyot.uz
В основу классификации статей бухгалтерской (финансовой) отчетности
для установления привязки уровня существенности к абсолютному значению
статьи рекомендуется определить зависимость от удельного веса данной статьи.
Далее рассчитывается значение уровня существенности для каждой статьи
как процентное отношение установленного критерия к величине статьи,
признанной значимой. Суммарный уровень существенности определяется
путем сложения рассчитанных показателей по каждой строке. Уровень
существенности определяется для бухгалтерского баланса и отчета о прибылях
и убытках.
Суммарный показатель уровня существенности финансовой отчетности в
целом определяется как средний показатель суммарных значений рассчитанных
уровней существенности для показателей бухгалтерского баланса и отчета о
прибылях и убытках.
Следующая методика расчета уровня существенности, предложенная А.С.
Фатеховым, которая основана на взаимосвязи уровня существенности и
величины аудиторского риска [3]. Согласно методике А. С. Фатехова, аудитор
оценивает надежность системы бухгалтерского учета и контрольной среды, для
определения временных рамок и объема процедур по существу, посредством
тестирования. Ответ на каждый вопрос в тесте оценивается по трем градациям:
высокий, средний и низкий. На основании обработки полученных данных
определяется коэффициент риска, который рассчитывается по формуле.
КР = (1,2 * Н
n
+ 1 x С
n
+ 0,8 * В
n
) / k,
где
КР
– коэффициент риска;
Н
n
– количество ответов на низкий риск;
С
n
– количество ответов на средний риск;
В
n
– количество ответов на высокий риск;
k
– общее количество вопросов.
Коэффициенты при низком и высоком риске не должны отклоняться на
20% от среднего значения равного единице. Следовательно, при низком риске
коэффициент будет равен 1,2, а при высоком – 0,8.
Существенность с учетом специфического риска рассчитывается по
формуле:
С = (П * ПС * КР) / 100%,
где
С
– существенность, тыс. руб.;
П
– сумма показателя на конец отчетного года, тыс. руб.;
ПС
– доля существенности, %;
КР
– коэффициент риска.
Также интересным представляется подход по определению уровня
существенности, предложенный Е.И. Балаловой и О.В. Кауровой [4]. В
качестве базы сравнения показателей при определении существенности авторы
рассмотрели отдельные группы показателей: статьи баланса, данные отчета о
прибылях и убытках и данные по счетам бухгалтерского учета. Авторы
доказали, что повышение уровня существенности по данным отчета о прибылях
и убытках на 1% приводит к повышению единого показателя существенности
по группе предприятий в среднем на 0,96%, и сформулировали вывод, что
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
6
www.iqtisodiyot.uz
наиболее точным подходом для определения уровня существенности при
планировании аудиторской проверки является расчет существенности на
основе показателя выручки по данным отчета о прибылях и убытках.
А.Б. Богопольский предложил методику расчета уровня существенности
для консолидированной отчетности (метод максимальной совокупной
покомпонентной существенности (МСПС)) [5]. Этот метод применяется в
основном американскими компаниями, которые имеют структурные
подразделения (дочерние компании, филиалы и др.). Оптимальный уровень
существенности определяется с помощью специального мультипликатора,
который используется для аллокации на компонент. Уровень существенности
для
структурного
подразделения
определяется
как
произведение
общегрупповой существенности и мультипликатора.
Н.М. Ким предложила экономико-математический инструментарий
определения границ существенности искажений бухгалтерской (финансовой)
отчетности для оценки ее достоверности [6]. В своих работах автор
неоднократно формулировала тезис о необходимости применения принципа
императивности в отношении расчета уровня существенности и предложила
для расчета исследовать влияние финансовых показателей, представленных в
виде общей функции (например, финансовая устойчивость, рентабельность и
прочие), которые позволят учесть интересы различных групп пользователей
финансовой отчетности при принятии экономических решений.
Итак, сформулируем общие положения, характерные для определения
величины уровня существенности:
- аудитор самостоятельно разрабатывает и утверждает методику расчета
уровня существенности, основываясь на общих подходах и сложившейся
практике;
- при применении базовых методик оценки уровня существенности
допускается изменение состава показателей и критериев оценки согласно
профессиональному суждению аудитора, при условии отражении этих
изменений во внутренних стандартах, методиках и рабочей документации;
- международной практикой учета установлена точенная граница уровня
существенности, которая составляет 5% от валюты баланса, при этом диапазон
значений уровня существенности варьируется от 1% до 10%.
Список использованной литературы
1. Существенность и аудиторский риск (НСА № 9). Зарегистрирован
Министерством
Юстиции
РУз
03.09.1999
г.
№
813
Утвержден Министерством Финансов РУз 04.08.1999 г. № 63.
2.
Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия [Текст]: учеб. пособие / под ред. М.В.
Мельник. – М.: ИНФРА-М, 2011.
3
.
Научно-практический и теоретический журнал «Международный
бухгалтерский учет». № 5// М.: Финансы и кредит (299). 2014г.
4. Балалова Е.И. Подходы к определению существенности в процессе
планирования [Электронный ресурс] / Е.И. Балалова, О.В. Каурова //
Финансовый менеджмент. – 2004. – №5.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
7
www.iqtisodiyot.uz
5. Богопольский А.Б. Практика трансформации отчетности в формат
МСФО [Электронный ресурс] / А.Б. Богопольский // Корпоративная
финансовая отчетность. Международные стандарты. – 2009.
6. Ким Н.В. Разработка экономико-математической модели для оценки
достоверности финансово-экономической отчетной информации предприятий и
определение границ существенности ее искажений [Текст] / Н.В. Ким, В.Г.
Гурлев // Вестник Южно-Уральского государственного университета; Сер.
Экономика. – 2006.
