“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
1
www.iqtisodiyot.uz
А.А.Остонокулов,
катта илмий ходим-изланувчи, ТМИ
БУХГАЛТЕРИЯ ҲИСОБИНИНГ ХАЛҚАРО СТАНДАРТЛАРИ
АСОСИДА СОЛИҚҚА ТОРТИЛАДИГАН ФОЙДА ҲИСОБИНИНГ
ЎЗИГА ХОС ХУСУСИЯТЛАРИ
В данной статье отражены теоретические и практические аспекты
особенностей учета налогооблагаемой прибыли в соответствие с
международными стандартами бухгалтерского учета.
In this article the theoretical and practical aspects of the features of the
taxable profit in accordance with international accounting standards.
Калит сўзлар:
бухгалтерия ҳисоби, бухгалтерия фойдаси, даромад
солиғи, фойда солиғи, халқаро стандарт.
Мамлакатимиз
мустақиллигининг
дастлабки
йилларидан
буён
иқтисодиётнинг барча соҳаларида туб ўзгаришлар амалга ошириш,
ривожланган мамлакатлар тажрибасини ўрганишга, глобаллашув жараёнида
халқаро меъёрлар ва стандартларга ўтиш ишлари жадал суръатларда давом
этмоқда. Жумладан, иқтисодий ривожланишнинг илғор тажрибаси ҳисобланган
эркин иқтисодий ҳудудларни ташкил этиш, эркин иқтисодий зоналарда алоҳида
имтиёзлар жорий қилиш орқали хорижий инвестицияларни жалб қилиш ва
ундаги замонавий техник ҳамда технологик ютуқларни иқтисодиёт
тармоқларига жорий қилиш жадал амалга оширилмоқда.
Президентимизнинг “Акциядорлик жамиятларида замонавий корпоратив
бошқарув услубларини жорий этиш чора-тадбирлари тўғрисида”ги фармонида
хорижий инвестицияларни кенг жалб этиш, фаолиятнинг самарадорлигини
тубдан ошириш, инвесторлар учун уларнинг очиқлиги ва жозибадорлигини
таъминлаш, замонавий корпоратив бошқарув услубларини жорий қилиш,
корхоналарни стратегик бошқаришда акциядорлар ва инвесторлар ролини
кучайтириш учун қулай шароитлар яратиш мақсадида халқаро стандартлар
асосида молиявий ҳисобот ахборотларини нашр қилиш белгиланди [1].
Ўз навбатида инвесторларни жалб қилишда инвестиция киритиш орқали
олинадиган фойда миқдори, фойдадан тўланадиган солиқлар, солиқ имтиёзлари
қизиқтирадиган асосий жиҳатлардан ҳисобланади. Хорижий инвесторлар
инвестиция киритиш бўйича қарор қабул қилиши учун асосий ахборот манбаи
ҳисобланган бухгалтерия ҳисоби маълумотлари ва уларнинг ишончлилиги
муҳим ҳисобланади. Халқаро миқёсда инвестицияларни жалб қилиш асосий
мақсад қилиб белгиланган экан хорижий инвесторлар учун бухгалтерия
ҳисобининг миллий стандартларини ўрганиб чиқишдан кўра бухгалтерия
ҳисобининг халқаро стандартлари асосида юритилган ҳисоб маълумотлари
билан танишиш қулай ҳисобланади.
Бунда, инвесторларни қизиқтирган фойда миқдори, фойдадан
тўланадиган солиқлар, солиқ имтиёзлари ҳисобини халқаро стандартлар
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
2
www.iqtisodiyot.uz
асосида юритиш зарурати юзага келади. Қуйида солиққа тортиладиган фойда
ҳисобини юритишни халқаро асосида кўриб ўтамиз.
Бухгалтерия ҳисобининг халқаро стандартларида солиққа тортиладиган
фойдани аниқлаш солиққа тортиладиган ва бухгалтерия фойдаси орасида
вужудга келадиган доимий ва вақтинчалик фарқлар бўйича аниқланади[2].
Доимий фарқлар.
Солиққа тортиладиган ва бухгалтерия фойдаси орасида
фарқлар вужудга келиш сабабларидан бири бўлиб, маълум бир моддалар бир
ҳисоб-китобларга киритилади ва бошқасидан ҳисобдан чиқарилиши
ҳисобланади. Масалан, айрим харажатлар солиққа тортиладиган даромад
(фойда)ни аниқлашда йўл қўйиладиган айирмалар ҳисобланмайди, бироқ бу
харажатлар бухгалтерия даромади аниқланганда айрилади. Шу каби фарқлар
доимий фарқлар деб аталади. Доимий фарқлар - бу жорий ҳисобот даврида
вужудга келадиган ва кейинги даврларда қайта ҳисобга олинмайдиган, солиққа
тортиладиган фойда ва бухгалтерия даромади орасидаги фарқдир.
Доимий фарқлар қонуний равишда тасдиқланган йўл қўйишлар ёки
чекловлар соф бухгалтерия фойдасини ҳисоблаш билан боғлиқ бўлган
иқтисодий, сиёсий ва маъмурий мулоҳазаларга асосланади. Бундай фарқларга
бухгалтерия даромадининг бир қисми бўлиб иштирок этадиган, бироқ шу
мамлакатнинг давлат қонунчилигига биноан солиққа тортилмайдиган, давлат
облигациялари бўйича олинган фоиз мисол бўла олади. Бошқа мисол сифатида
ҳисоботда асосий фаолият харажатларини билдирадиган, бироқ солиққа
тортишда фойдадан айрилмайдиган, гудвилл амортизациясини келтириш
мумкин. Доимий фарқлар фақатгина ялпи солиққа таъсир этади ва фойда
солиғини тақсимлашда амалий ва назарий муаммоларни келтириб чиқармайди.
Молиявий ҳисоботдан ташқари, улар бухгалтер таъсири доирасидан ташқарида
бўлади ва шунинг учун биз бухгалтерия (солиққа тортишгача бўлган) даромади
доимий фарқлар суммасига тузатилиши бажарилди, деган тахминдан келиб
чиқамиз.
Вақтинчалик фарқлар.
Солиққа тортиладиган ва бухгалтерия фойдаси
орасида вужудга келадиган фарқнинг бошқа сабаби бўлиб, иккала суммани
аниқлашда киритилган маълум модалар турли ҳисобот даври ҳисоб-
китобларига киритилишидир. Масалан, ҳисоб сиёсати маълум даромадлар
товар ва хизматлар берилган даврда бухгалтерия даромадига киритилишини
белгилаши мумкин, бироқ солиққа тортиш қоидалари уларни пул маблағлари
олинган даврда даромадга киритилишини талаб қилиши ёки бунга рухсат
бериши мумкин. Бухгалтерия ва солиққа тортиладиган даромадларга
киритилган бу даромадларнинг умумий суммаси бир хил бўлади, аммо ҳисобот
даврлари ҳар хил бўлади. Бошқа мисол бўлиб, бухгалтерия даромад(фойда)ини
аниқлашда қўлланиладиган усулдан фарқ қилувчи, солиққа тортиладиган
даромадни аниқлашда қўлланиладиган амортизация усули хизмат қилиши
мумкин. Бундай фарқлар вақтинчалик фарқлар деб аталади.
Вақтинчалик фарқлар – бу
даромад ва харажатларнинг айрим моддалари солиққа тортиладиган даромадга
киритиладиган ҳисобот даври учун улар бухгалтерия даромадига
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
3
www.iqtisodiyot.uz
киритиладиган ҳисобот даври билан мос келмаслигидан вужудга келадиган,
солиққа тортиладиган ва бухгалтерия даромадлари орасидаги фарқлардир.
Вақтинчалик фарқлар бир ёки бир неча кейинги даврларда ҳисобдан чиқарлади
(1-жадвал).
1-
жадвал
Вақтинчалик фарқлар вужудга келадиган вазиятлар
Моддалар
Молиявий ҳисоботларни тузишда
қўлланиладиган усуллар
Солиққа тортиш мақсадида
қўлланиладиган усуллар
1
2
3
Харажатларни
тан олиш
Ҳисоблаш ва муддатини узайтириш
усулларига асосан тан олиш(келаси
давр харажатлари, резервлар)
Ҳақиқий харажатларни
ҳужжатлар асосида тан олиш
Олинадиган
ҳисобварақлар
Чегирмалар ва шубхали қарзлар
бўйича резерв қўлланиши
Икки йилдан кейин шубҳали қарз
балансдан чиқарилгандан кейин
тўғридан-тўғри чиқариш
Асосий
воситалар
Таьмирлашга чекланмаган
харажатлар
Тугатилишида ҳисобдан чиқариш
Таьмирлаш хужжатлари йил
охирига баланс қийматининг 10 %
чегарасида чегрилади. Энг кам иш
хақининг 100 каррасигача
чегирилади
Амортизация
Қийматни тезлаштирилган усулда
ҳисобдан чиқариш
Тўғри чизиқли усул
Вақтинчалик фарқнинг вужудга келиши ёки ҳисобдан чиқарилиши бир
неча ҳисобот даврлари мобайнида давом этиши мумкин. Бу вақтинчалик
фарқлар турлари ва суммаси ҳақидаги маълумот кўп ҳолларда молиявий
ҳисоботлардан фойдаланувчиларга фойдали бўлади. Вақтинчалик фарқлар
самарасини акс эттириш усули ўзгариши мумкин. Баъзан маълумот молиявий
ҳисоботларнинг тушунтириш хатларига киритилади, баъзан эса вақтинчалик
фарқлар солиқ самараси бухгалтерия ҳисоби усулларини қўллаш йўли билан
акс эттирилади[3].
Масалан.
Корхонанинг солиққа тортилгунга қадар бўлган бухгалтерия
даромади 100000 сўмни ташкил қилади. Агар солиқ ставкаси 30% бўлса,
молиявий ҳисобот мақсадларига мўлжалланган солиқ бўйича харажатлар 30000
сўм ни ташкил қилади. Ҳисобот йилидаги сотишдан тушуми таркибида солиққа
тортиладиган даромадга киритилмайдиган суммалар ҳам бор, деб фараз
қиламиз. Бундай вазият, агар корхона бухгалтерия ҳисоби мақсадларида
ҳисоблаш усулини, солиқларни ҳисоблашда эса - касса усулини қўллаган бўлса,
пайдо бўлиши мумкин. Бунда солиққа тортиладиган даромад 20000 сўмга тенг
деб фараз қиламиз, унда солиқ тўловлари бўйича жорий қарзлар фақатгина
6000 ни ташкил қилади.
Даромад солиғи харажатлари 100000 * 30%=30000
Тўланадиган солиқлар 20000 * 30 % = 6000
Ушбу иккита сумма ўртасидаги фарқ ўзида 24000 суммадаги солиқ
тўловлари муддатининг узайтирилишини билдиради. Бошқача айтганда,
корхона 6000 миқдорда фойда солиғини ҳозирги вақтда ва 24000 сўмни
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
4
www.iqtisodiyot.uz
келгусида тўлаши лозим. Кейинги йилда солиққа тортиладиган даромад
бухгалтерия даромадидан 80000га кўп бўлади, деб фараз қиламиз, бунда солиқ
бўйича муддати узайтирилган кредиторлик қарзлари 24000 сўм суммадаги
тўлов билан тўланади.
Вақтинчалик фарқларнинг солиқ самараси ҳисоби.
Ҳисобот даври
солиқларини тўлаш бўйича харажатлар муддатини узайтириш усули ёки
мажбуриятлар усулини қўллаш билан вақтинчалик фарқларнинг солиқ
самараси ҳисоби асосида аниқланиши зарур. Вақтинчалик фарқларнинг солиқ
самараси ҳисобининг бухгалтерия усулларига мувофиқ, даромад солиқлари
корхона томонидан даромадлар олишда қилинган харажатлар деб қаралади ва
тегишли даромад ва харажатлар вужудга келган даврда ҳисобланади. Вужудга
келаётган вақтинчалик фарқнинг солиқ самараси молиявий натижалар
тўғрисидаги ҳисоботда солиқ тўлаш бўйича харажатларга киритилади, балансда
“Муддати узайтирилган солиқлар” моддаси бўйича акс эттирилади ва
вақтинчалик фарқларни солиқ ставкасига кўпайтирилган суммасига тенг
бўлади.
Мажбуриятлар усули.
Мажбуриятлар усулига мувофиқ, вақтинчалик
фарқларнинг кутилаётган солиқ самараси балансда, ўзида келгуси
солиқларнинг узоқ муддатли тўловини ифодалайдиган ёки “Муддати
узайтирилган солиқ бўйича мажбуриятлар” моддаси бўйича мажбурият
сифатида, ёки “Муддати узайтирилган харажатлар - солиқлар” моддаси бўйича
активлар сифатида акс эттирилади. Муддати узайтирилган солиқлар қолдиғи
даромад солиғи ставкасининг ўзгарганига мос равишда тузатилади.
Мажбуриятлар усулига асосан, ҳисобот даври солиқларини тўлаш
харажатлари ўз ичига қуйидагиларни олади:
-
ҳисобланган тўланадиган солиқлар;
-
жорий даврда пайдо бўладиган ёки ҳисобдан чиқариладиган вақтинчалик
фарқларга мувофиқ тўланадиган ёки бўнак тариқасида тўланадиган деб,
ҳисобланадиган солиқлар суммаси;
-
даромад(фойда) солиғи ставкаларининг ўзгаришини акс эттириш учун
зарур бўлган балансда “Муддати узайтирилган солиқлар” моддаси бўйича
тузатишларни.
Фараз қиламиз, корхона ўзининг фойда ва зарарлар тўғрисидаги
ҳисоботида фойда солиғи бўйича харажатларни 119000 сўм, фойда солиғи
бўйича ҳақиқий қарздорлик эса 92000 сўм акс эттирган. Солиқ самараси ҳисоби
усули қўлланилганда, давом этаётган фаолиятдан олинган фойдага мувофиқ
фойда солиғи бўйича харажатларни акс эттирувчи ўтказма қуйидаги кўринишга
эга бўлади:
Фойда солиғи бўйича харажатлар 119000
Фойда солиғи бўйича қарздорлик 92000
Муддати узайтирилган фойда солиғи 27000
Бошқа йилларда фойда солиғи бўйича қарздорлик фойда солиғи бўйича
харажатлардан кўпроқ бўлиши мумкин. Бундай вазиятда айнан шундай ўтказма
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
5
www.iqtisodiyot.uz
берилади, фақат фарқи шундан иборатки “Муддати узайтирилган фойда
солиғи” ҳисобварағи дебетланади.
“Муддати узайтирилган фойда солиғи” дебет қолдиғига ҳам эга бўлиши
мумкин. Унда у актив сифатида тавсифланади. Бундай ҳолатда корхона фойда
солиғини бўнак тариқасида тўлаган ҳисобланади, чунки фойда солиғининг
тўланган умумий суммаси харажатларга киритилган фойда солиғидан ошиб
кетади. Дебетли қолдиқни узоқ муддатли ёки қисқа муддатли сифатида
тавсифланиши мажбуриятларни тавсифланиши каби амалга оширилади.
Масалан. Корхона 3000000 сўм бухгалтерия даромадини олган. Фарқлар
қуйидагиларни ташкил этди:
Амортизация
500000
Қимматли қоғозлар сотилишидан қопланмаган зарар 400000
Доимий фарқлар 200000
Солиқ ставкаси 30% аммо кейинги йилда у 35%ни ташкил этади, муддати
узайтирилган солиқ бўйича кредитли қолдиқ 90000 сўм, бу вақтинчалик фарқ
бўйича 300000 сўм солиқ самарасидир. Солиқ тўловини таркибий қисмларини
аниқлаймиз:
1.
Солиққа тортиладиган даромад 3000000+200000+400000-500000=3100000
сўм. Тўланадиган солиқ 3100000*30%=930000 сўм.
2.
Солиқ самараси
Умумлаштирилган вақтинчалик фарқлар 400000+(-500000) =(100000)
Агар ставка ўзгармаса, (100000)*30%=(30000), аммо даромад солиғининг
ставкаси
кейинги
йилда
ўзгарганлиги
учун,
солиқ
самараси
(100000)*35%=(35000) ни ташкил этади.
Муддати узайтирилган солиқни тузатиш. Олдинги йил охирида муддати
узайтирилган даромад солиғи 30 %ли ставка бўйича ҳисоблангани туфайли
[(300000)*30%=90000], энди биз ўзгарган ставка 35%га тузатиш киритишимиз
керак [(300000)*35%-(300000)*30%=(15000)]. Барча таркибий қисмларни
бухгалтерия ёзувларида акс эттирамиз:
Даромад солиғи бўйича харажатлар
980000
Тўланадиган солиқлар 930000
Муддати узайтирилган солиқ - вақтинчалик фарқлар 35000
Муддати узайтирилган солиқ- ставкани ўзгариши 15000
Фойда солиғи бўйича Бухгалтерия ҳисобининг халқаро стандартини
қўллаш
21-сон
“Хўжалик
юритувчи
субъектлар
молиявий-хўжалик
фаолиятининг бухгалтерия ҳисоби счётлари режаси ва уни қўллаш бўйича
йўриқнома” номли бухгалтерия ҳисобининг миллий стандарти ва Солиқ
кодексига асосан амалга оширилади. Бухгалтерия ҳисоби миллий
стандартларига кўра ҳисобот даври учун даромад(фойда) солиғи бўйича
харажатлар вақт фарқлари солиқ самарасининг ҳисоби асосида белгиланади.
Даромад(фойда) солиғи бўйича харажатлар - ҳисоб сиёсатига мувофиқ,
ҳисоблаб чиқариладиган даромад (фойда) солиғи суммаси (“Фойда солиғи
бўйича харажатлар”номли 9810-счёт)[4].
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
6
www.iqtisodiyot.uz
Тўланадиган даромад(фойда) солиғи - солиқ тўғрисидаги қонунларга
биноан ҳисоблаб чиқариладиган даромад(фойда) солиғи суммаси (“Бюджетга
тўловлар бўйича қарз (турлари бўйича)” номли 6410-счёт).
Кечиктирилган солиқ мажбурияти - солиқ солинадиган вақт фарқларига
нисбатан келгуси даврларда тўланадиган даромад (фойда) солиғи суммаси
(“Вақтинчалик фарқлар бўйича кечиктирилган фойда солиғи бўйича
мажбуриятлар” номли 6250, 7250-счётлар).
Кечиктирилган солиқ талаби - чегириладиган вақт фарқларига нисбатан
келгуси даврларда қопланадиган даромад (фойда) солиғи суммаси
(“Вақтинчалик фарқлар бўйича кечиктирилган фойда солиғи” номли 0950,
3210-счётлар).
Келгуси даврларда кечиктирилган солиқ талабининг ҳисоби ушбу
даврларда солиқ солинадиган даромаднинг камайишида ифодаланади.
Кечиктирилган солиқ мажбурияти келгусида солиқ солинадиган даромадни
кўпайтиради.
Масалан, корхонанинг солиқ солинадиган даромади ҳисобот даврида
850000 сўмни, 3210-"Вақт фарқлари бўйича муддати кечиктирилган
даромад(фойда) солиғи” счёти бўйича сальдо 80000 сўмни ташкил этади.
Бунинг маъноси шуки, ўтган ҳисобот даврларида солиқ солинадиган даромад
баланс фойдасидан катта бўлган, хўжалик юритувчи субъект эса бюджетга
ҳисоб сиёсатига кўра ҳисоблаб ёзилганидан 80000 сўм кўп суммани тўлаган.
Муддати кечиктирилган даромад (фойда) солиғи суммаси бўлмаса,
айтайлик, вақт фарқлари бўйича 3210-"Вақт фарқлари бўйича муддати
кечиктирилган даромад(фойда) солиғи” счётда бюджетга 850000*20%= 170000
сўм тўланиши керак эди. Бироқ 3210-"Вақт фарқлари бўйича муддати
кечиктирилган даромад(фойда) солиғи” счёт бўйича сальдо бу суммани
камайтиради ва хўжалик юритувчи субъект бюджетга 80000 сўмни кам
тўлайди.
Дт 6410-"Даромад(фойда) солиғи бўйича бюджетдан қарз” 80000 Кт 3210-
“Вақт фарқлари бўйича муддати кечиктирилган даромад (фойда) солиғи”
80 000.
Умуман олганда, фойда солиғини халқаро стандартлар асосида аниқлаш
корхоналарда солиқ мажбуриятларини олинаётган фойданинг ўзгаришига
боғлиқ ҳолда бухгалтерияда акс эттиришга хизмат қилади. Бу ўз навбатида
молиявий маълумотларнинг янада шаффофлигини таъминлашга хизмат қилади.
Фойдаланилган адабиётлар рўйхати
1.
Ўзбекистон Республикаси Президентининг 24 апрель 2015 йилдаги
“Акциядорлик жамиятларида замонавий корпоратив бошқарув услубларини
жорий этиш чора-тадбирлари тўғрисида”ги ПФ-4720-сонли фармони;
2.
Бухгалтерия ҳисобининг 12-сон “Фойда солиқлари” номли халқаро
стандарти. 2010.;
3.
Молиявий ҳисоб-1, “Халқаро ҳисоб ва аудит маркази” Т.: 2011й.;
4.
Бухгалтерия ҳисоби 21-сон “Хўжалик юритувчи субъектлар молиявий-
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, июль-августь, 2016 йил
7
www.iqtisodiyot.uz
хўжалик фаолиятининг бухгалтерия ҳисоби счётлари режаси ва уни қўллаш
бўйича йўриқнома” номли миллий стандарти.;
5.
Ўзбекистон Республикасининг "Бухгалтерия ҳисоби тўғрисида"ги
қонуни. 2016 йил 13 апрель 404-сон;
6.
Вазирлар Маҳкамасининг 1999 йил 5 февралдаги 54-сонли қарори
билан "Маҳсулот(ишлар, хизматлар)ни ишлаб чиқариш ва сотиш
харажатларининг таркиби ҳамда молиявий натижаларни шакллантириш
тартиби тўғрисидаги Низом".
