“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
1
Ш.И. Илхамов,
иқтисод фанлари номзоди, доценти,
ТДИУ
ТАЪМИНОТ ЖАРАЁНИ ИЧКИ НАЗОРАТ ВОСИТАЛАРИНИ
БАҲОЛАШНИНГ УСЛУБИЙ ЖИҲАТЛАРИ
Аудиторлик текширувларини юқори сифатда ўтказиш мақсадида, аудитор
мол етказиб берувчи ва пудратчилар билан ҳисоблашишлар аудитининг
дастурини тайѐрлаш учун ички назорат воситалари мавжудлигини текшириши
ва ушбу воситаларни самарадорлик нуқтаи назаридан баҳолаши лозим.
Аудиторлик текширувида таъминот жараѐнига
хос бўлган ички назорат
воситаларининг самарадорлигини баҳолаш уч босқичдан иборат: 1) ички
назорат воситаларини дастлабки ўрганиш; 2) ички назорат воситаларини
тестдан ўтказишни амалга ошириш имкониятини аниқлаш учун улардан ҳар
бирининг ишончлилигини дастлабки баҳолаш; 3) тестдан ўтказиш натижалари
асосида ички назорат воситаларининг ишончлилигини якуний баҳолаш.
Ушбу босқичлардан таъминот жараѐнининг ички назорат воситаларини
дастлабки ўрганишнинг ўзига хос хусусиятларини алоҳида кўриб чиқамиз.
Таъминот жараѐнида аудитнинг вазифаси ушбу жараѐн ички назорат
амалларини бажаришга жалб этилган ходимлар томонидан хатоларнинг олдини
олиш имкониятларини баҳолашдан иборат.
Молиявий-хўжалик фаолиятининг ҳар бир жараѐни ташкилий амалларнинг
махсус тўплами билан тавсифланади. Бундан ташқари, Ўзбекистонда молиявий
назорат тизимини ривожлантиришга катта ҳисса қўшган М.М.Тулаходжаевани-
нинг фикрига кўра, “ички назорат тўғри йўналтирилиши ва самарали ишлаши
учун корхона фаолиятини бошқаришга ташкилий тус берадиган тартибга
солувчи ҳужжатлар зарур”
1
. Бинобарин, “Бухгалтерия ҳисоби ва ички назорат
тизимига текширувнинг тегишли йўналишлари бўйича барча тизим ѐки
назоратнинг алоҳида воситалари ишончлилигига баҳо бериш ѐки аудиторлик
экспертизасини режалаштиришга таъсир кўрсатувчи қарорлар қабул қилиш,
тегишли далилларга асосланганлигини кўрсатган ҳолда, аудиторлик ташкилоти
томонидан ҳужжатлаштирилиши лозим”
2
. Н.Ф. Каримовнинг таъкидлашича,
“назоратнинг ҳар бир тури ўзига хос усуллар ва муолажаларга эга”
3
.
Шунингдек, “назоратнинг ҳар бир расмий амали муайян шартларга мувофиқ
ишлаб чиқилади”
4
.
Таъминот жараѐнида қуйидагилар асосий шартлар жумласига киради:
хўжалик субъектига моддий қийматликларнинг келиб тушиши, унга мувофиқ
расмийлаштириладиган шартнома тури (етказиб бериш, айирбошлаш,
1
Тулаходжаева М.М. Ўзбекистон Республикасида молиявий назорат тизими. - Т.: “Иқтисодиѐт ва ҳуқуқ
дунѐси” нашриѐт уйи, 1998, 66 - б.
2
Аудит. 1-жилд. Дарслик. /М.М. Тулаходжаева ва Ш.И. Илхамовнинг таҳририда тайѐрланган. - Т.: Норма,
2008, 102 - б.
3
Каримов Н.Ф. Тижорат банкларида ички аудит. - Т.: Фан, 2006, 145 - б.
4
Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Экзамен, 2000, с.
80.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
2
воситачилик ва бошқалар); мол етказиб берувчи ѐки пудратчиларнинг тури
(мулкдор, кредитор, воситачи), юридик мақоми (юридик шахс, жисмоний шахс,
хусусий тадбиркор ва ҳ.к.); етказиб бериш тури (харидор транспорти билан,
сотувчи
транспорти билан, автотранспорт корхоналари
хизматидан
фойдаланиш); ҳисоб-китоблар тартиби.
Моддий қийматликларни сотиб олиш учун намунавий шартномалар
бўйича асосий шартларга аудиторлар текширилаѐтган субъектнинг бухгалтерия
ҳисоби ва ички назорат тизимлари билан умумий танишиб чиқиш вақтида
аниқлик киритади.
Таъминот жараѐни ички назорат воситаларини ўрганиб чиқиш ва уларнинг
ишончлилигини баҳолашнинг иккинчи ва учинчи босқичларига ўтиш, ички
назорат воситаларини тестдан ўтказиш эҳтимоли тўғрисида қарор қабул қилиш
шартлари қуйидагилардан иборат: 1) моддий қийматликларни сотиб олишга
тааллуқли битимларнинг катта жми; 2) учинчи томон ишлаб чиққан ва хизмат
кўрсатадиган дастурий таъминотдан фойдаланувчи бухгалтерия ҳисобининг
компьютерлашган тизими; 3) моддий қийматликлар сотиб олишга тендер эълон
қилиш, буюртма бериш, уларни қабул қилиш, ҳисобини юритиш ва етказиб
берувчилар билан ҳисоб-китоблар учун масъул бўлган шахслар ўртасида
мажбуриятларни тақсимлаш; 4) лавозим йўриқномаларида назарда тутилган
хўжалик операцияларини бажариш тартиби бузилган ҳолларда, хусусан, улар
учун тасдиқланган буюртма мавжуд бўлмаган моддий қийматликлар келиб
тушган тақдирда мустақил назорат воситаларининг мавжудлиги. Бундай ҳолат
сабабларини аниқлаш тўловларга рухсат берувчи шахслар ва етказиб
берувчилар билан ҳисоб-китоблар ҳисобини юритиш счѐтларини солиштирувчи
шахслардан қатъи назар амалга оширилиши лозим; 5) битимларга ўз вақтида ва
тўғри ишлов берилиши ва ахборотнинг сақланишини назорат қилишнинг
самарали усуллари.
Таъминот жараѐнининг ички назорат воситаларини ўрганиб чиқиш учун,
биринчидан, молиявий ҳисобот моддаларини, шунингдек, ушбу жараѐнга
тааллуқли бўлган бухгалтерия ҳисоби синтетик счѐтларини аниқлаш зарур.
Мазкур масала юзасидан мутахассислар ягона фикрга келишмаган. Таъминот
жараѐнига тааллуқли бўлган молиявий ҳисобот моддаларининг таркиби,
хорижлик мутахассислар
5
фикрига кўра, 1-жадвалда келтирилган.
Бизнинг фикримизга кўра, меҳнатга ҳақ тўлаш учун маблағларни тўлаш
бўйича ҳисоб-китоблар, алоҳида жараѐнга ажратилган ҳолда, таъминот
жараѐнига кирмайди, чунки ишчи кучини жалб этиш жараѐнига тааллуқли
бўлган назорат амалларининг таркиби, мутахассислар доираси, дастлабки
ҳужжатлар таркиби, ўзига хос хусусиятларга эга.
Мутахассисларнинг
6
ишларида таъминот жараѐни тушунчаси учрамайди,
ушбу жараѐнга тааллуқли бўлган счѐтлар эса счѐтлар режасининг турли
5
Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейли В.М., Хирш М.Б.. Аудит Монтгомери. Пер. с англ. /Под ред.
Я.В.Соколова. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002, с. 330.
6
Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита. - М.:Филинъ, 2002; Алборов Р.А. Аудит в
организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и Сервис, 2003; Парушина Н.В., Суворова С.П.
Аудит. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
3
бўлимларига тааллуқли бўлган счѐтлар сифатида алоҳида тарзда кўриб
чиқилади.
1-жадвал
Таъминот жараёнига тааллуқли бўлган молиявий ҳисобот моддаларининг
таркиби, (хорижлик мутахассислар
7
фикрига кўра)
Баланс счётлари
Мавжудлик
Хом-ашё сотиб олиш
Бошланғич қолдиқ
Нақдсиз тўлов бўйича
сотиб олиш;
Етказиб берувчиларга
тўловлар;
Ходимларга тўловлар;
Корхона
мажбуриятлари бўйича
тўловлар.
Нақд пулга сотиб
олиш;
Нақдсиз тўлов
бўйича сотиб олиш.
Ўз вақтида тўлов
учун чегирма;
Етказиб
берувчиларга
қайтариладиган
товарлар.
Тўланиши керак бўлган счётлар
Сотиш харажатлари, умумий,
бошқарув ва бошқа сарфлар
Етказиб берувчиларга
тўловлар;
Етказиб берувчиларга
қайтарилган товарлар.
Бошланғич қолдиқ..
Счѐт бўйича сотиб
олиш;
Охирги қолдиқ
счѐтида тўпланадиган
турли харажатлар.
Счѐтда тўпланган
турли харажатлар
Тўланиши керак бўлган меҳнат ҳақи
Компенсация харажатлари
(ходимларга мукофот тўловлари)
Ходимларга тўловлар Барча ушланмалардан
сўнг тўланиши керак
бўлган меҳнат ҳақи
Меҳнат ҳақи.
Меҳнат ҳақидан
солиқ
Мажбуриятлар
Корхона
мажбуриятлари бўйича
тўловлар
Меҳнат ҳақидан
солиқлар
Бошқа муаллифларнинг таъкидлашича, “таъминот жараѐни етказиб
берувчилар олдида пул маблағларини тўлаш мажбурияти ўрнига айланмадан
ташқари активларни сотиб олиш (узоқ муддатли молиявий қўйилмалар бундан
мустасно) ва моддий қийматликларни тайѐрлаш ѐки пул маблағларини тўлаш
бўйича хўжалик операцияларини ўз ичига олади”
8
.
Бироқ, таъминот жараѐнига тааллуқли бўлган бухгалтерия ҳисоби
счѐтлари тизими 6000 “Мол етказиб берувчилар ва пудратчилар билан ҳисоб-
китоблар” счѐтининг дебети ва олинган товар-моддий қийматликлар учун
кредиторлик қарзлари қайтарилганлигини акс эттирувчи пул маблағлари
ҳисобини юритиш счѐтларининг кредити бўйича айланмаларни ўз ичига
олмайди.
Таъминот жараѐнига молиявий ҳисоботнинг қуйидаги моддалари киради:
7
Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. /Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова.
- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997, с. 398.
8
Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. Аудит: Учеб. пособие. - 2-е изд. перераб. и доп. - М.: Издательский
дом «ФБК-ПРЕСС», 2002. с.415.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
4
“Ишлаб чиқариш захиралари” (1000, 1100, 1500, 1600-счѐтлар), “Бюджетга
тўловлар бўйича қарз (ҚҚС бўйича)” (6400-счѐт), “Мол етказиб берувчи ва
пудратчиларга қарз” (6000-счѐт), “Пул маблағлари” (5000-5700 счѐтлар).
Муаллифнинг фикрига кўра, таъминот жараѐнига тааллуқли бўлган
бухгалтерия ҳисоби счѐтларининг молиявий ҳисобот моддаларига таъсири
2-жадвалда келтирилган.
2-жадвал
Таъминот жараёнига тааллуқли бухгалтерия ҳисоби счётларининг
молиявий ҳисобот моддаларига таъсири
БАЛАНС
Пул маблағлари - 5000, 5100, 5200, 5500
Етказиб берувчиларга нақдсиз тўловлар
Етказиб берувчиларга нақд тўловлар
Материаллар -1000
Бошланғич қолдиқ
Счѐт бўйича материалларни сотиб олиш
Етказиб берувчиларга материалларни
қайтариш
Якуний қолдиқ
Мол етказиб берувчи ва пудратчилар билан ҳисоблашишлар
–
6000
Бошланғич қолдиқ
Етказиб берувчиларга нақдсиз тўловлар
Етказиб берувчиларга нақд тўловлар
Счѐт бўйича материаллар сотиб олиш
Етказиб берувчиларга материалларни
қайтариш
Якуний қолдиқ
Иккинчидан, мазкур жараѐнга тааллуқли бўлган босқичларни аниқлаш
лозим, чунки ички назорат амалларининг ишончлилигини дастлабки баҳолаш
ҳар бир босқич бўйича алоҳида тарзда амалга оширилади. Бу борада
Д.К.Робертсон, “моддий қийматликларни таъминот жараѐни ѐки таъминот
жараѐни хўжалик операцияларининг қуйидаги гуруҳларини ўз ичига олади:
моддий қийматликларни сотиб олиш; кредиторлик қарзларини тўлаш; етказиб
берувчига моддий қийматликларни қайтариш”
9
деб таъкидлайди.
Бундан ташқари, моддий қийматликларни сотиб олиш хўжалик
операцияларининг қуйидаги кичик тоифаларини назарда тутади; етказиб
берувчиларга
моддий
қийматликларни
буюртма
қилиш;
моддий
қийматликларни олиш, текшириш ва қабул қилиш; моддий қийматликлар
ҳисобини юритиш.
Бизнинг фикримизга кўра, моддий қийматликларга бўлган эҳтиѐжларни
аниқлаш ѐки бошқача айтганда, ишлаб чиқариш эҳтиѐжларига қараб хомашѐ ва
материаллар сарфини режалаштириш таъминот жараѐнига эмас, балки корхона
фаолиятининг ишлаб чиқариш жараѐнига тааллуқлидир. Шундай қилиб,
таъминот жараѐнининг саккизта асосий босқичини ажратиш мумкин. Ўз
навбатида, аудиторлик файлининг аудиторлик текширувини режалаштиришга
бағишланган бўлими таъминот жараѐни бўйича саккизта “Ички назорат
9
Робертсон Дж. Аудит. Перевод с англ. - М.: КПМГ, Аудиторская фирма "Контакт", 1993, - с.328.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
5
воситаларини текшириш” аудиторлик ишчи ҳужжатларини ўз ичига олади: 1)
моддий қийматликларни сотиб олиш учун тендер эълон қилиш ва
буюртмаларни расмийлаштириш; 2) етказиб бериш учун шартномаларни
тузиш; 3) келиб тушган моддий қийматликларни қабул қилиш; 4) моддий
қийматликлар ҳисобини юритиш; 5) кредиторлик қарзларини шакллантириш;
6) кредиторлик қарзларини тўлаш; 7) сотиб олинган моддий қийматликларнинг
бутлигини таъминлаш; 8) солиқ қоидаларига риоя этиш.
Учинчидан,
ички назорат воситалари амал қилишининг ўзига хос
хусусиятлари шундан иборатки, хўжалик субъектида ички назорат қуйидаги
йўналишлар бўйича амалга оширилади: назоратни амалга ошириш шартлари,
тўлиқлик, ҳақиқийлик, рухсат бериш, аниқлик, таснифлаш, ҳисобга олиш ва
даврларга бўлиш.
Хўжалик
юритувчи
субъектнинг
моддий
қийматликлар
билан
таъминланганлик даражасини ҳақиқатда сотиб олинган материалларни
режадагига солиштириш йўли билан аниқланади.
Хомашѐ ва материалларнинг омбордаги захиралари ҳолатига алоҳида
эътибор
қаратилади.
Жорий
ва
мавсумий
захиралар
ажратилади.
Материалларнинг жорий захираси (
М
жз
) миқдори етказиб бериш оралиқ даври
(
Е
од
) га ва
i
-материалнинг ўртача суткалик сарфига (
С
с
) боғлиқ:
с
од
жз
С
Е
М
(1)
Хўжалик юритувчи субъектнинг таъминот жараѐни ички назорат
воситалари ишончлилигини баҳолаш учун таҳлилий амаллардан фойдаланиш
зарур.
Аудиторлик текшируви жараѐнида асосий турдаги материаллар захираси
меъѐрдагига мослиги текширилади. Бунинг учун ҳақиқатдаги мавжуд
материаллар ва уларни ўртача суткалик сарфи маълумотлари асосида
материалларни ҳақиқатда кундалик таъминланганлиги ҳисобланади ва меъѐр
билан солиштирилади (3-жадвал).
3-жадвал
Материалларни ҳақиқатда кундалик таъминланганлик даражаси
Материал
Ўртача
кунлик сарф
(м, кг, дона)
Ҳақиқатда захира
Захиралар
меъѐри,
кунлар
Захираларни меъѐрдан
фарқи
(м, кг,
дона)
кунлар
кунлар
(м, кг,
дона)
А
250
1250
5
7
-2
-500
Б ва ҳ.к.
200
2400
12
10
+2
+400
Муаллиф томонидан тузилган.
Текширишни, шунингдек, ортиқча ва керак бўлмаган материалларни
аниқлаш учун ҳам ўтказиш керак. Уларни омбор ҳисоби маълумотларидан
кирим ва чиқимни таққослаш йўли билан аниқлаш мумкин.
Захираларни бошқариш – муҳим ва масъулиятли иш ҳисобланади.
Хўжалик юритувчи субъект фаолиятининг якуний натижалари захираларни
оптималлиги билан боғлиқ.
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
6
Аудиторлик текшируви жараѐнида таъминот жараѐни бўйича жорий
захираларни оптималлигини текшириш учун (
ЕБ
ўом
) моделдан фойдаланишни
таклиф этамиз. Ушбу моделни ҳисоблаш механизми хўжалик юритувчи
субъектдаги захираларни сотиб олиш ва сақлаш бўйича харажатларни
минималлаштиришга асосланади. Моделни математик ифодалаш қуйидаги
формула асосида амалга оширилади:
,
2
ск
жўк
йичэ
ўом
Т
Б
М
EБ
(2)
бу ерда:
ЕБ
ўом
– етказиб беришнинг ўртача оптимал миқдори;
М
йичэ
– ишлаб чиқариш эҳтиѐжи учун материалнинг йиллик ҳажми;
Б
жўқ
– битта буюртмани жойлаштиришнинг ўртача баҳоси;
Т
сқ
– товарни сақлаш баҳоси.
Ишлаб чиқариш захирасининг ўртача оптимал миқдори (
ИЧЗ
опт
)
қуйидагича аниқланади:
,
2
ўом
опт
ЕБ
ИЧЗ
(3)
Масалан:
Материалга йиллик эҳтиѐж – 45000 кг.
Буюртмани жойлаштириш ўртача баҳоси – 1000 минг сўм.
Бир бирлик товарни сақлаш ўртача баҳоси – 10 минг сўм.
Етказиб берувчидан буюртмани келтириш даври – 5 кун.
Корхона бир йилда 300 кун ишлайди.
.
3000
9000000
10
1000
45000
2
кг
ЕБ
ўом
.
1500
2
/
3000
кг
ИЧЗ
опт
бунда буюртмалар сони йилига 15 тани ташкил этади (45000/3000) ва етказиб
бериш оралиғи қуйидагига тенг бўлади:
.
20
45000
300
3000
300
кун
М
ЕБ
t
йичэ
ўом
Модомики, буюртмани етказиб бериш вақти 5 кунни ташкил қилса, унда
янги буюртмани етказиб бериш шундай пайтда амалга оширилиши керакки, бу
ҳолда мазкур материаллар захираси 750 кг (45000/300*5) га тенг бўлади.
Материалларнинг бундай ҳажм ва ўртача захирасида корхонанинг
захиралар билан боғлиқ харажатлари минимал даражада бўлади. Олиб келиш ва
сақлаш бўйича харажатлар суммаси қуйидагича аниқланади:
.
30000
2
3000
10
3000
45000
1000
2
мс
ЕБ
Т
ЕБ
М
Б
З
ўом
ск
ўом
йичэ
жўк
м ин
Етказиб беришнинг оптимал ҳажмидан ҳар қандай фарқ мазкур
харажатларни кўпайишига олиб келади. Масалан, агар таъминот бўлимининг
ходими мазкур материални кам миқдорда қабул қилиш бўйича буюртма берган
бўлса (2000 кг), унда олиб келиш ва сақлаш бўйича харажатлар суммаси
қуйидагича бўлар эди:
“Иқтисодиёт ва инновацион технологиялар” илмий электрон журнали. № 4, май, 2012 йил
7
.
32500
2
2000
10
2000
45000
1000
мс
З
Агар таъминот бўлими ходимлари томонидан юқоридаги амаллар
бажарилса, тизим ишончли ҳисобланади ва аудитор аудиторлик танловини
амалга оширган ҳолда таъминот жараѐнига доир хўжалик муомалаларини
танлаб олиб текшириши мумкин.
Биз томондан ишлаб чиқилган мазкур модель тахминга асосланади ва
таъминот жараѐни ички назорат воситалари ишончлилигини баҳолаш учун
услубий асос бўлиб хизмат қилиши мумкин.
